一、分摊的一般原则

2020税务会计【018】将交易价格分摊至各单项履约义务【1】

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二、分摊合同折扣

合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。企业应当面各单项履约义务之间按比例分摊合同折扣。有证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关的一项或多项履约义务。

【特别提示】

合同折扣源于单独售价大于合同价。分摊时，一般按单独售价比例分摊；若折扣仅与一项或多项履约义务相关，则分摊至该履约义务。

【例2.25】甲公司与客户签订合同，向客户销售A、B、C三种产品，合同总价款为120万元，这三种产品构成三项履约义务。甲公司经常以50万元单独出售A产品，其单独售价可直接观察；B产品和C产品的单独售价不可直接观察，甲公司采用市场调整法估计的B产品单独售价为25万元，采用成本加成法估计的C产品的单独售价为75万元。甲公司通常以50万元的价格单独销售A产品，并将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售。上述价格均不含增值税。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

三种产品的单独售价合计为150万元（50+25+75），而该合同的价格为120万元，该合同的整体折扣为30万元。由于甲公司经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售，该价格与其单独售价之和（100万元）的差额为30万元，与该合同的整体折扣一致，而A产品单独销售的价格与其单独售价一致，证明该合同的整体折扣仅应归属于B产品和C产品。

因此，在该合同下，分摊至A产品的交易价格为50万元，分摊至B产品和C产品的交易价格合计为70万元。甲公司应进一步按照B产品和C产品的单独售价的相对比例将该交易价格在两者之间进行分摊：B产品应分摊的交易价格为17.50万元（25/100×70），C产品应分摊的交易价格为52.50万元（75/100×70）。

2.税务处理。

对于捆绑销售的合同，一般按A、B、C三种产品各自公允价值的比例来分配确认收入。值得注意的是，公允价值的定义与单独售价的定义存在差异。单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。对于公允价值，《企业所得税法实施条例》将其界定为按照市场价格确定的价值；而《企业会计准则——基本准则》将其定义为市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或转移一项负债所需支付的价格。当前，企业所得税法中尚无单独售价的规定，从实务操作来讲，会计处理中分摊的折扣更为科学，若公允价值与单独售价之间没有明显的差异，建议不予调整。

若有明显证据表明，合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后再采用余值法估计单独售价。

【特别提示】

余值法下折扣分摊的规则：先分摊折扣，后余值法估计单独售价。

【例2.26】接【例2.25】，A、B、C三种产品的单独售价均不变，合计为150万元，B、C产品组合销售的折扣仍为30万元。但是，合同总价款为160万元，甲公司与该客户签订的合同中还包括D产品。D产品的价格波动巨大，甲公司向不同的客户单独销售D产品的价格在20万元~60万元之间。请分析以上业务在会计和税务处理是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

由于D产品的价格波动巨大，甲公司计划用余值法估计其单独售价。由于合同折扣30万元仅与B、C产品有关，因此，甲公司首先应当在B、C产品之间分摊合同折扣。A、B和C产品在分摊了合同折扣之后的单独售价分别为50万元、17.50万元和52.50万元，合计为120万元。然后，甲公司采用余值法估计D产品单独售价为40万元（160-120），该金额在甲公司以往销售D产品的价格区间之内，表明该分摊结果符合分摊交易价格的目标，即该金额能够反映甲公司因转让D产品而预期有权收取的对价金额。

假定合同总价款不是160万元，而是125万元，甲公司采用余值法估计的D产品的单独售价仅为5万元（125-120），该金额在甲藏污纳垢以往单独销售D产品的价格区间之外，，表明该分摊结果可能不符合分摊交易价格的目标，即该金额不能反映甲公司因转让D产品而预期有权收取的对价金额。在这种情况下，用余值法估计D产品的单独售价是不恰当的，甲公司应当考虑用其他方法估计D产品的单独售价。

2.税务处理。

对于捆绑销售的合同，一般按A、B、C、D四种产品务自公允价值的比例来分配确认收入。从理论上讲，会计处理中分摊的折扣更能反映实际情况，即更为科学。若公允价值与单独售价之间没有明显的差异，建议不予调整。

资料来源：

曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：23-136.

【相关文件链接】

【1】国税函[2008]875号  国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

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