一、分摊的一般原则

2020税务会计【018】将交易价格分摊至各单项履约义务【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zqhk.html

二、分摊合同折扣

2020税务会计【019】将交易价格分摊至各单项履约义务【2】

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三、分摊可变对价

合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分有关。后者包括两种情形：一是可变对价可能与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务有关；二是可变对价可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分的一项或多项（而非全部）商品有关。

 同时满足下列两项条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品。

一是可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力（或是履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所导致的特定结果）。

二是企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价的中可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊至交易价格的目标。

【特别提示】

上述规定可简记为：可变对价条款专门针对明确区分商品+可变对价分摊至明确区分商品符合分摊交易价格目标（即交易价格反映预期有权收取的对价）。

对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整当期的收入。

【例2.27】甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术X和Y授权给乙公司使用。假定两项授权分别构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同规定，授权使用专利技术X的价格为80万元，授权使用专利技术Y的价格为乙公司使用该项专利技术所生产的产品销售额的3%。专利技术X和Y的单独售价分别为80万元和100万元。甲公司估计其授权使用专利技术Y而有权收取的特许权使用费为100万元。上述价格均不含增值税。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用专利技术X的价格为固定对价，且与其单独售价一致；授权使用专利技术Y的价格为乙公司使用该项专利技术所生产的产品销售额的3%，属于可变对价。该可变对价全部与授权使用专利技术Y能够收取的对价有关，且甲公司基于实际情况估计收取的特许权使用费的金额接近Y的单独售价。因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由Y承担，符合交易价格的分摊目标。

２．税务处理。

对于可变对价，税法坚持实际发生的原则，按照合同发生价款（专程技术X为80万元，专利技术Y为100万元）确认收入，即分摊的可变对价收入暂不予确认，因此将形成税会暂时性差异。

资料来源：

曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：23-136.

【相关文件链接】

【1】国税函[2008]875号  国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

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