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(2020-06-25 13:36:59)
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2020注册会计实务【181】收入的确认和计量【4】
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收入的确认和计量大致分五步：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步、第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。 一、识别与客户订立的合同 2020注册会计实务【178】收入的确认和计量【1】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zp7m.html 二、识别合同中的单项履约义务 2020注册会计实务【179】收入的确认和计量【2】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zp7p.html 三、确定交易价格 2020注册会计实务【180】收入的确认和计量【3】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zp7x.html 四、将交易价格分摊至各单项履约义务 当合同中包含两项或多项履约义务时，为了使企业分摊至每一单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品（或提供已承诺的相关服务）而预期有权收取的对价金额，企业应当在合同开始日，按照各单项义务所承诺的商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。 单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调查法、成本加成法、余值法等合理方法估计单独售价。市场调查法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。成本加成法，是指根据企业某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单凭售价的方法。余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。企业应当最大限度地采用可纳罕的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。 企业在商品近期售价波动幅度巨大，或因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定的，可采用余值法估计其单独售价。 【例16.6】2017年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，A的单独售价为6 000元，B的单独售价为24 000元，合同价款为25 000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25 000元的合同对价。假定A商品和B商品分别单项履约义务，其控制权在交付给客户时转移给客户。上述价格均业包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。 本例中，分摊至A商品的合同价款为5 000元【6 000/（6 000+24 000）×25 000】，分摊至B商品的合同价款为20 000元【24 000/（6 000+24 000）×25 000】。甲公司的账务处理如下： （1）交付A商品：
借：合同资产
（2）交付B商品时：
借：应收账款
合同资产，是指企业向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。应收账款是企业无条件收取合同对价的权利，该权利应当作为应收款项单独列示。二者的区别在于，应收账款代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该项权利除了时间流逝之外，还取决于其他因素（例如履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的对价）。因此，与合同资产和应收账款相关的风险是不同的，应收账款仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。合同资产的减值的计量、列报和披露应当按照金融工具准则的要求进行会计处理。 1.分摊合同折扣。 合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。 同时满足下列条件时，企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项（而非全部）履约义务：（1）企业经常将合同中的各项可明确区分的商品单独销售或以组合的方式单独销售；（2）企业了经常将部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售；（3）上述第（2）项中的折扣与该合同中的折扣基本相同，且针对每一组合中的商品的分析为将该合同的全部折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，表企业采用余值法估计单独售价的，企业应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后再采用余值法估计单独售价。 【例16.7】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种商品，合同总价款为120万元，这三种产品构成三项单独履约义务。企业经常单独出售A商品，其可直接观察的单独售价为50万元；B产品和C产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计B产品的单独售价为25万元，采用成本加成法估计C产品的单独售价为75万元。甲公司经常以50万元的价格单独销售A产品，并且经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售。假定上述价格均不包含增值税， 本例中，这三种产品的单独售价合计为150万元，而合同的价格为120万元，因此该合同折扣30万元。由于甲公司经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售，该价格与其单独售价的差额为30万元，与该合同的折扣一致，而A产品单独销售的价格与其单独售价一致，证明该合同的折扣令归属于B产品和C产品。因此，在该合同下，分摊至A产品的交易价格为50万元，分摊至b 产品和C产品交易价格合计为70万元，甲公司应当进一步按照B产品和C产品的单独售价的盯对比例将该价格在二者之间进行分摊。因此，各产品分摊的交易价格分别为：A产品为50万元，B产品为17.50万元【25/100×70】，C产品为52.50万元【75/100×70】。 2.分摊可变对价。 合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同有关，也可能与合同中的某一特定组合部分有关，后者包括两种情形：一是可变对价与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务有关；二是可变对价与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关。 同时满足下列条件的，企业应当将可变对价及可变对价后续的变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：（1）可变对价的合同条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力（或是履行该项履约义务呀转让该项可明确区分商品所导致的特定结果）；（2）企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。对于不满足上述 条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价以及后续变动额中的未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。 【例16.8】甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术X和Y授权给乙公司使用。假定两项授权均构成单项履约义务，且都属于在同一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用X的价格为80万元，授权使用Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%。X和Y的单独售价分别为80万元和100万元。甲公司估计其就授权Y面有权收取的特许权使用费为100万元。假定上述价格均不包含增值税。 本例中，该合同包含固定对价与可变对价，其中，授权使用X的对价为固定对价，且与其单独售价一致，授权使用Y的价格为乙公司使用该项专利技术所生产的产品销售额的3%，属于可就对价，该可变对价全部与授权使用Y能够收取的对价相关，且甲公司估计基于实际销售情况收取的特许权使用费的金额接近Y的单独售价。因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由Y承担符合交易价格的分摊目标。 3.交易价格的后续变动。 交易价格后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。对于合同变更导致的交易价格后续变动，应当按照有关合同变更的要求进行会计处理。合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区下列三种情况分别进行会计处理： （1）合同变更属于合同变更第（1）种情形的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理。 （2）合同变更属于合同变更第（2）规定情形，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础时行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。 （3）合同变更之后发生除上述第（1）和（2）种情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行（或部分尚未履行）的履约义务。 【例16.9】2018年9月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品和B产品。A产品和B产品均为可明确区分商品，其单独售价相同，且均属于在某一时点履行的履约义务。合同规定，A产品和B产品分别于2018年11月1日和2019年3月31日交付给乙公司。合同约定的对价包括1 000元的固定对价和估计为200元的可变对价。假定甲公司将200元的可变对价计入交易价格产，满足有关将可变对价金额计入交易价格的限制。因此，该合同的交易价格为1 200元。假定上述价格均不包含增值税。 2018年12月1日，双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公司额外采购C产品，合同价格增加300元，C产品与A、B两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映C产品的单独售价。C产品的单独售价与A产品和B产品相同。C产品将于2019年6月30日交付给乙公司。 2018年12月31日，企业预计权收取的可变对价的估计金额由200元变更为240元，该金额符合计入交易价格的条件。因此，合同的交易价格增加了40元，且甲公司认为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关。 假定上述三种产品的控制权圴随着产品交付而转移给乙公司。 本例中，在合同开始日，该合同包含两个单项履约义务，甲公司应当将估计的交易价格分摊至这两项履约义务。由于两种产品的单独售价相同，且可变对价不符合分摊至其中一项履约义务的条件，因此，甲公司将交易价格1200元平均分摊至A产品 和B产品，即A产品和B产品各自分摊的交易价格均为600元。 2018年11月1日，当A产品交付给客户时，甲公司应确认收入600元。 2018年12月1日，双方进行了合同变更。该合同变更属于第（2）种情形，因此该合同变更应作为原合同的终止，并将原合同未履行的部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。在该新合同下，合同的交易价格为900元（600+300），由于B产品和C产品单独售价相同，分摊至B产品和C产品的交易价格的金额均为450元。 2018年12月31日，甲公司重新估计可变对价，增加了交易价格40元。由于该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关，因此应首先将该增加额分摊至A产品和B产品，之后再将分摊至B产品的部分在B产品和C产品形成的新合同中进行二次分摊。在本例中，由于A、B和C的单独售价相同，在将40元的可变对价后续变动分摊至A产品和B产品时，各自应分摊的金额为20元。由于甲公司已经转让了A产品，在交易价格发生变更的当期即应分摊至A产品的20元确认为收入。之后，甲公司将分摊至B产品和C产品的20元平均分摊至B产品和C产品，即各自应分摊的金额为10元，经过上述分摊之后，B产品和C产品的交易价格均为460元（450+10）。因此，甲公司分别在B产品和C产品控制权转移时确认收入460元。 资料来源： 中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：304-338. |
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【参考阅读】 2020中级会计实务【102】收入的概念 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znda.html 2020中级会计实务【103】收入确认的原则 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zndb.html 2020中级会计实务【104】收入的确认和计量【1】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znde.html 2020中级会计实务【105】收入的确认和计量【2】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znex.html 2020中级会计实务【106】收入的确认和计量【3】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znf0.html 2020中级会计实务【107】收入的确认和计量【4】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znfd.html 2020中级会计实务【108】收入的确认和计量【5】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znff.html 2020中级会计实务【109】收入的确认和计量【6】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zng9.html 2020中级会计实务【110】收入的确认和计量【7】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zngb.html 2020中级会计实务【111】收入的确认和计量【8】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znh2.html 2020中级会计实务【112】合同成本 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znhd.html 2020中级会计实务【113】关于特定交易会计处理【1】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zni3.html 2020中级会计实务【114】关于特定交易会计处理【2】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znig.html 2020中级会计实务【115】关于特定交易会计处理【3】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znij.html 2020中级会计实务【116】关于特定交易会计处理【4】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znjr.html 2020中级会计实务【117】关于特定交易会计处理【5】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znjv.html 2020中级会计实务【118】关于特定交易会计处理【6】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znkv.html 2020中级会计实务【119】关于特定交易会计处理【7】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znkw.html 2020中级会计实务【120】关于特定交易会计处理【8】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znla.html 资料来源： 财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版：168-207.
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