一、附有销售退回条款的销售

2020中级会计实务【113】关于特定交易会计处理【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zni3.html

二、附有质量保证条款的销售

2020中级会计实务【114】关于特定交易会计处理【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znig.html

三、主要责任人和代理人

当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当判断其自身在该交易中的身份是重要责任人还是代理人。在判断时，企业应当首先识别向客户提供的特定商品；然后，应评估特定商品在转让化客户之前 ，是否控制这些商品。企业在特定商品转让给客户之前控制该商品的，企业为主要责任人；相反，企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的，则企业为代理人。这里的特定商品，是指向客户提供的或明确区分的商品或可明确区分的“一揽子”商品。如果企业仅仅是在特定商品的法定所有权转移给客户之前，暂时性地获得该特定商品的法定所有权，并不能判断企业一定控制了该商品。

（一）企业作为主要责任人的情况

1.企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。这里的商品或其他资产也包括企业向客户转让的未来享有由第三方提供服务的权利，企业应当评估该权利在转让给客户之前，企业是否控制该权利。

【例11.30】甲公司经营一购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。甲公司与零售商签订的合同约定，该人网站所销售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取5%的佣金。

本例中，甲公司经营的购物网站是一个购物平台。消费乾在该网站上购物时，向其提供的特定商品为零售商在网站上销售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他商品。这些特定商品在转让给客户之前，甲公司没有能力主导这些商品的使用，例如，甲公司不能将这引起商品提供给该商品消费者之外的其他方，也不能阻止零售商向该消费者转移这些商品，因此，消费者在该网站上购物时，在相关商品转移给消费者之前，甲公司并未控制这些商品，甲公司的履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而非自行提供这些商品，甲公司在该交易中的身份是代理人。

2.企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。当企业承诺向客户提供服务，并委托第三方（如分销商、其他服务提供商等）代表企业向客户提供服务时，如果企业能够主导该第三方代表本企业提供服务，是表明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务。

【例11.31】甲公司与乙公司签订合同，为其写字楼提供保洁服务，燕商定了服务范围用价格。甲公司每月按照约定的价格向乙公司开具发票，乙公司按照约定的价格向乙公司付款。双方签订合同后，甲公司委托服务供应商丙公司代表其为乙公司提供该项保洁服务，并与其签订了合同。甲公司与丙公司商定的服务价格，双方签订的合同付款条款大致上与甲公司和乙公司签订的付款条款一致。当丙公司按照与甲公司签订打合同约定提供了服务时，无论乙公司是否向甲公司付款，甲公司必须向乙公司侍。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。

本例中，甲公司向乙公司提供的特定服务是写字楼的保洁服务，根据甲公司与丙公司签订的合同，甲公司能够主导丙公司所提供的服务，包括要求丙公司代表甲公司向乙公司提供保洁服务，相当于甲公司利用自身资源履行了该合同。因此，甲公司在丙公司向乙公司提供保洁服务之前控制了该项服务，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。

3.企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。此时，企业承诺提供的特定商品就是合同约定的组合产出。企业只有获得为生产该特定商品所需要的投入（包括从第三方取得的商品）的控制权，才能将这些投入加工整合为约定的组合产出。

【例11.32】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台特种设备，并商定了该设备的具体规模和销售价格，甲公司负责按照约定的规模设计该设备，并按双方商定的销售价格向乙公司开具发票。该特种设备的设计和制造高度相关。为履行该合同，甲公司与其供应商丙公司签订合同，委托丙公司按照其设计方案制造该设备，并安排丙公司直接向乙公司交付设备。丙公司将设备交付给乙公司后，甲公司按与丙公司约定的价格向丙公司支付制造设备的对价；丙公司负责设备质量问题，甲公司负责设备由于设计原因引致的问题。

本例中，甲公司向乙公司提供的特定商品是其设计的专用设备。虽然甲公司将设备制造工作分包给丙公司进行，但是，甲公司认为该设备的设计和制造高度相关，不能明确区分，应当作为单项履约义务。由于甲公司负责该合同的整体管理，如果在设备制造过程中发现需要对设备规模作出调整，甲公司需要负责制定相关的修订方案，通知丙公司作相关调整，并确保任何调整均符合修订后的规模要求。甲公司主导了丙公司的制造服务，并通过必需的重大整合服务，将其整合作为向乙公司转让的组合产出（专用设备）的一部分，在该专用设备向客户转让前控制了该专用设备，因此，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。

企业无论是主要责任人还是代理人，均应当在履约义务履行时确认收入。企业为主要责任的，应当按照其自行向客户提供商品而有权收取的对价总额确认收入；企业为代理人的，按照既定的佣金金额或比例计算的金额确认收入，或者按照已收或应收对价总额扣除应支付给该特定商品的第三方的价款后的净额确认收入。

（二）需要考虑的相关事实和情况

实务中，企业在判断其向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于 合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断。这些事实和情况包括但不仅限于：

1.转让商品的主要责任是企业还是第三方。该主要责任包括就特定商品的可接受性（如确保商品的规模满足客户的要求）承担主要责任。企业在判断时，应当从客户的角度进行评估。如客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责售后服务、谁负责解决客户投诉等。

2.该商品的存货风险在商品转让之前由企业还是第三方承担。当企业在与客户订立合同之前已经购买或承诺将自行购买特定商品时，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险。在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求赂该企业退货，这可能企业上商品之后仍然承担了该商品的存货风险。

3.所交易商品的价格由企业还是第三方决定。代理人有时可能在一定程度上也拥有定价权（如有主要责任人规定的某一价格范围内决定价格）。如当代理人赂主要责任人的客户提供一定折扣优惠，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。

需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。上述相关事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代对控制权的评估，了不能凌驾于控制权的评估之上，更不能单独或额外的评估。企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。不同的合同可能需要采用上述 不断不同的事实和情况提供支持证据。

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版：195-207.

【2020中级会计实务各章目录】

2020中级会计实务【012】第一章总论内容目录

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zlju.html 

2020中级会计实务【018】存货会计核算内容目录

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zlqe.html

2020中级会计实务【024】固定资产会计核算目录

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zlx1.html

 2020中级会计实务【032】无形资产会计核算目录

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zm4b.html

2020中级会计实务【047】长期股权投资内容目录

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zmbq.html

2020中级会计实务【053】投资性房地产会计目录

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zmqz.html

2020中级会计实务【067】资产减值会计核算目录

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zmyv.html

2020中级会计实务【082】金融资产和金融负债目录

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn4c.html

2020中级会计实务【091】应付职工薪酬借款费用目录

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn7k.html

2020中级会计实务【101】或有事项会计核算目录

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znde.html