收入的确认和计量大致分五步：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步、第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。

一、识别与客户订立的合同

合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。

1.收入确认的原则。

企业应当面履行了合同中的履约义务时，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指企业能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他主导该商品的使用并从中获得经济利益。取得商品控制权包括以下三个要素：

一是，能力，即客户必须具有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。如果客户只能在未来某一期间主导该商品的使用并从中获得，则表明其尚未取得该商品的控制权。

二是，主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，是指客户有权使用该商品，或能够允许或阻止其他方使用该商品。

三是，能够获得几乎全部经济利益。商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流入的增加、也包括现金流出的减少。客户可以使用许多方式直接呀间接地获得商品的经济利益，例如使用、消耗、出售或持有该商品、使用该商品提升其他资产的价值，以及将该商品用于清偿债务、支付费用或抵押等。

2.收入确认的前提条件。

企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务，以下简称转让的商品）相关的权利和义务；（3）该合同有明确的与转让商品相关的支付条款；（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。在进行上述判断时，需要注意以下三点：

一是，合同中约定的权利和义务是否具有法律约束力，需要根据企业所处的法律环境和实务操作进行判断，包括合同订立的方式和流程、具有法律约束力的权利和义务的时间等。对于合同各方均有权终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，企业应当视为该合同不存在。其中，完全未执行的合同，是指企业尚未向客户转让任何合同中承诺的商品，也尚未收取且尚未有权收取已承诺商品的任何对价的合同。

二是，合同具有商业实质，是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。关于商业实质，应当按照非货币性资产交换中有关商业实质说明进行判断。

三是，企业在评价其因向客户转让商品而有权收取的对价是否很可能收回时，应仅考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。企业在进行判断时，应当考虑是否存在价格折让。存在价格折让的，应当在估计交易价格时进行考虑。企业预期很可能无法收回全部合同对价时，应当判断其原因是客户的信用风险还是向客户提供了价格折让所致。

实务中，企业可能存在一组类似的合同，企业在对该组合同中的每一份合同进行评估时，圴认为其合同对价很可能收回，但是根据历史经验，企业预计很可能无法收回该组合同的全部对价。在这咱情况下，企业应当认为这些合同满足”因向客户转让商品而有权取得的对但他很可能收回“主一条件，并以此为基础估计交易价格。与此同时，企业应当考虑这些合同下的合同资产或应收款项是否存在减值。

【例16.1】甲房地产开发公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为100万元，该项建筑物的成本为60万元，乙公司在合同开始日即取得了该项建筑物的控制权。根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万元，并就剩余的95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果乙公司违约，甲公司可以重新拥有该项建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。乙公司计划在该项建筑物内开设一家餐馆。在该建筑物所在的地区，餐饮行业面临着激烈的竞争，但乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。

本例中，乙公司计划以该餐饮产生的收益偿还甲公司的欠款，除此之外并无其他经济来源，乙公司也未对该项欠款设定任何担保。如果乙公司违约，甲公司虽然可以重新拥有该项建筑物，但即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。因此，甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。甲公司应当将收到的5万元确认为负债。

对于不能同时满足上述五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。其中，企业向客户收取无需退回的对价，应当在已经将该部分对价所对应商品的控制权转移给客户，并且不再向客户转让额外的商品且不再负有此类义务，将该部分对价确认为收入；或者，在相关合同已经终止时，将该部分对价确认为收入。

对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同，企业无需在后续期间对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生了重大变化。对于不满足收入确认同时认为条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其是否满足这些条件。企业如果在相关合同满足相关条件之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足相关条件时，企业应当在在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。通常情况下，合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，即合同生效日。

需要说明的是，没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。从事相同业务经营的企业之间，为了便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换（例如，两家石油公司之间相互交换石油，以便向及时满足各自不同地点客户的需求），不应确认收入。

【例16.2】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在开始日即满足收入确认的五个条件。该项专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该项专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。在合同开始后的第二年内，乙公司继续使用该项专利技术，但是乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用现金不足，因此，乙公司仅按合同支付了第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按名义金额付款。在合同开始后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术，但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。

本例中，该合同在合同开始日满足收入确认的前提条件，因此，甲公司在乙公司使用该项专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。合同开始后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，按照金融资产减值的相关要求对乙公司的应收款项进行减值测试。合同开始后的第三年，由于乙公司财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该项合同进行了重新评估，认为”企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回“这一条件不再满足，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时对现有应收款项是否发生减值时行评估。

企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近的时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行处理：（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在一考虑另一份合同的情况下将会发生亏损；（2）该两份或多份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。两份或多份合同合并进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的单项履约义务。

3.合同变更。

合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：

（1）合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款， 且新增加的合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理。判断新增合同价款是否反映了新增商品的单独售价时，应当考虑为反映该特定合同的具体情况而对新增商品价格所作的适当调整。例如，在合同变更时，企业由于无需发生为发展新客户等所须发生的相关销售费用，可能会向客户提供一定的折扣，从而在新增商品单独售价的基础上予以适当调整。

（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新的合同进行会计处理。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对但他金额。

【例16.3】A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为三年，客户每年 向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。在第二年年末，合同双方对合同进行变更，将第三年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同就更日该三年服务的单独售价），即每年的服务6.67万元，于每年年初支付。上述价格均不包含增值税。

本例中，在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此将其作为单项履约义务。在合同开始的前两年，即合同变更之前，A公司每年确认收入10万元。在合同就更日，由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理。由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A公司应当将该合同变更作为原合同的终止，同时，将原合同中未履行的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。该新合同的合同期限为4年，对价为28万元，即原合同下尚未确认收入的对价8万元与新增三年服务相对应的对价20万元，新合同中A公司每年确认的收入为7万元（28/4）。

（3）合同变更部分作为原合同的部分进行会计处理的情形。合同变更不属于上述第（1）情形，且合同变更日已转让商品和未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应的成本等。

【例16.4】2017年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一份总金额为1 000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一栋办公楼，预计合同成本为700万元。假定该项建造服务属于某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。

截至2017年年末，乙公司累计发生合同成本420万元，履约进度为60%（420/700）。因此，公司应在2017年确认收入600万元（1 000×60%）。

2018年年初，合同双方同意更改该办公楼的屋顶的设计，合同价格和预支总成本因此而分别增加200万元和120万元。

在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务怀在合同变更日或之前已蝗供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约合同），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为 1 200万元（1 000+200），乙公司重新确认的履约进度为51.2%【420/（700+120）】，乙公司应在合同变更日额外确认收入14.40万元（51.2%×1 200-600）。

如果在合同变更日未转让商品为上述第（2）和第（3）种情形的组合，企业应当按照上述第（2）和第（3）种情形中更为恰当的一种方式对合同变更尚未转让（或部分未转让）商品进行会计处理。

资料来源：

中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：304-338.

【参考阅读】

2020中级会计实务【102】收入的概念

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znda.html

2020中级会计实务【103】收入确认的原则

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zndb.html

2020中级会计实务【104】收入的确认和计量【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znde.html

2020中级会计实务【105】收入的确认和计量【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znex.html

2020中级会计实务【106】收入的确认和计量【3】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znf0.html

2020中级会计实务【107】收入的确认和计量【4】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znfd.html

2020中级会计实务【108】收入的确认和计量【5】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znff.html

2020中级会计实务【109】收入的确认和计量【6】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zng9.html

2020中级会计实务【110】收入的确认和计量【7】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zngb.html

2020中级会计实务【111】收入的确认和计量【8】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znh2.html

2020中级会计实务【112】合同成本

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znhd.html

2020中级会计实务【113】关于特定交易会计处理【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zni3.html

2020中级会计实务【114】关于特定交易会计处理【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znig.html

2020中级会计实务【115】关于特定交易会计处理【3】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znij.html

2020中级会计实务【116】关于特定交易会计处理【4】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znjr.html

2020中级会计实务【117】关于特定交易会计处理【5】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znjv.html

2020中级会计实务【118】关于特定交易会计处理【6】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znkv.html

2020中级会计实务【119】关于特定交易会计处理【7】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znkw.html

2020中级会计实务【120】关于特定交易会计处理【8】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znla.html

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版：168-207.