长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另一种方法，或某些情况下因出售股权等原因对被投资单位丧失了控制、共同控制或重大影响时，会由长期股权投资转换为金融资产核算。现行会计准则理念下，认为一项权益性投资由对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响时，是一种实质性的转变，相应地，转换时点应以公允价值重新计量，公允价值与账面价值之间的变动计入当期损益。另外，当投资方因增资等原因导致原持有的对联营企业、合营企业投资转变为对子公司投资，需要编制合并财务报表时，该转变也是实质性的，有关投资在合并财务报表层面需要重新计量，因重新计量产生的价值调整视为原股权的处置计入损益。另一外方向的转换是由于实际出售等原因导致对被投资单位的持股比例降低、影响程度下降带来的，如由对子公司的投资转换为对联营企业或合营企业的投资、对联营企业或合营企业投资转换为不具有共同控制、重大影响，从而需要作为金融资产核算，因影响程度下降导致的琐类别股权投资之间的转换、股权转换为金融资产等，亦应作为原持有投资的处置，有关计量量变动计入变动当期损益。

【第一部分内容】

一、成本法转换为权益法

因处置投资导致对被投资单位的影响能力下降，由控制转为具有重大影响，或与其他投资方一起实施共同控制的情况下，在投资企业的个别财务报表中，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，将剩余的长期股权投资转换为采用权益法核算，即应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉的部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对原取得投资至处置买入前当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及宣告发放的现金股利或利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中应享有的份额，调整娄期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计入“其他综合收益”或“资本公积——其他资本公积”科目。

在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

【例7.17】2017年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%股权，投资当时乙公司可辨认u净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。2017年1月1日至2018年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按照购买日公允价值计算实现的净利润为50万元，持有的非交易性权益工具投资以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值25万元。

2019年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司持股比例为40%，能够对乙公司施加重大影响。2019年1月8日，即甲公司丧失对乙公司控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金利润，并不考虑其他因素。甲公司在其个别财务报表和合并财务报表是的处理分别如下：

（1）甲公司个别财务报表的处理。

第一，确认部分股权处置收益。

借：银行存款              4 800 000

    贷：长期股权投资                   3 600 000

        【6 000 000×60%=3 600 000元】

        投资收益                         1 200 000

第二，对剩余股权改按权益法核算。

借：长期股权投资              300 000

    贷：盈余公积                           20 000

        【500 000×40%×10%=20 000元】

        未分配利润                        180 000

        【500 000×40%×90%=180 000元】

        其他综合收益                        100 000

        【250 000×40%=100 000元】

经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270万元（600×40%+30）。

（2）甲公司合并财务报表的处理。合并财务报表中应确认的投资收益为125万元【（480+320）-675】。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中应作如下调整：

第一，对剩余股权按照丧失控制权日的公允价值重新计量的调整：

借：长期股权投资          3 200 000

    贷：长期股权投资                    2 700 000

        【6 750 000×40%=2 700 000元】

        投资收益                          500 000

第二，对个别财务报表的部分处置收益的归属期间进行调整：

借：投资收益             450 000

    【750 000×60%=450 000元】

    贷：盈余公积                    30 000

        【500 000×60%×10%=30 000元】

        利润分配——未分配利润      270 000

       【500 000×60%×90%=270 000元】

        其他综合收益                   150 000

        【250 000×60%=150 000元】

第三，由于与子公司股权投资相关的其他收益为其持有的非交易性权益工具投资的累计公允价值变动，在子公司终止确认时该其他综合收益应转入留存收益。

借：其他综合收益              250 000

    贷：留存收益                        250 000

二、公允价值计量或权益法转换为成本法

因追加投资等原因导致的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或非交易性权益工具投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，以及对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照关于对子公司投资初始计量的相关规定进行处理。

对于原作为金融资产，转换为采用成本法核算的对子公司投资的，如果有关金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照转换时的公允价值确认长期股权投资；如非交易性权益工具投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，应按照转换时的公允价值确认长期股权投资，原确认为其他综合收益的累计公允价值变动应结转计入留存收益，不得计入当期损益。

三、公允价值计量转换为权益法核算

投资企业原持有的被投资单位的股权不具有控制、共同控制或重大影响的，按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例增加，使其能够对被投资单位实施共同控制或重大影响而改按权益法核算的，应在转换日，按照原股权的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本；如原投资属于分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，与其相关的原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入改按权益法核算当期的留存收益，不得计入当期损益。在此基础上，比较初始投资成本与获得被投资单位共同控制或重大影响时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。

【例7.18】甲公司于2015年2月取得乙公司10%股权， 对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响。甲公司将其分类这以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的金融资产，投资成本为900万元。

2016年3月1日，甲公司又以1 800万元取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程的规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。假定甲公司在取得10%股权后，双方未发生任何内部交易，未派发现金股利或利润。除所实现的净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。2016年3月1日，甲公司对乙公司原10%股权的公允价值为1 300万元，原计入其他综合收益的累计公允价值变动为400万元。

本例中，2016年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元，因追加投资改按权益法核算，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益400万元转入留存收益。

甲公司对乙公司股权增持后，持股比例改为22%，初始投资成本为3 100万元（1 300+1 800），应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为2 640万元（12 000×22%），前者大于后者460万元，不调整长期股权投资的账面价值。

甲公司对上述交易的会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本    31 000 000

    贷：银行存款                               18 000 000

        其他权位工具投资                       13 000 000

借：其他综合收益             4 000 000

    贷：留存收益                         4 000 000

资料来源：

中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：90-126.

【参考阅读】

2020中级会计实务【033】长期股权投资的范围

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zm5l.html

2020中级会计实务【034】长期股权投资初始计量【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zm5s.html

2020中级会计实务【035】长期股权投资初始计量【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zm5v.html

2020中级会计实务【036】长期股权投资初始计量【3】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zm60.html

2020中级会计实务【037】长期股权投资后续计量【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zm6z.html

2020中级会计实务【038】长期股权投资后续计量【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zm95.html

2020中级会计实务【039】长期股权投资后续计量【3】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zm9a.html

2020中级会计实务【040】长期股权投资后续计量【4】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zm9j.html

2020中级会计实务【041】长期股权投资后续计量【5】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zmay.html

2020中级会计实务【042】长期股权投资后续计量【6】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zmb0.html

2020中级会计实务【043】长期股权投资后续计量【7】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zmbe.html

2020中级会计实务【044】长期股权投资后续计量【8】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zmbl.html

2020中级会计实务【045】长期股权投资后续计量【9】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zmbn.html

2020中级会计实务【046】长期股权投资后续计量【10】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zmbo.html

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版:53-74.