一、附有销售退回条款的销售

2020中级会计实务【113】关于特定交易会计处理【1】

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二、附有质量保证条款的销售

2020中级会计实务【114】关于特定交易会计处理【2】

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三、主要责任人和代理人

2020中级会计实务【115】关于特定交易会计处理【3】

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四、附有客户额外购买选择权的销售

2020中级会计实务【116】关于特定交易会计处理【4】

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五、授予知识产权许可

授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应的权利。常见的知识产权许可包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权。

1.授予知识产权是否构成单项履约义务。

企业向客户授予知识产权许可时，可能也会同时销售商品，企业应当评估该知识产权许可是否构成单项履约义务。不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和所售商品一起作为单项履约义务进行会计处理。知识产权许可与所售商品不可明确区分的情形包括：一是知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用汪可或缺，如企业向客户销售设备和相关软件，该软件内嵌于设备之中，该设备必须安装了该软件之后才能正常使用；二是客户只有将知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中受益，如客户取得授权许可，但是只有通过企业的在线服务才能访问相关内容。

2.授予知识产权许可属于某一时段内履行的履约义务。

授予客户的知识产权许可构成单项履约义务的，企业应当根据该单项履约义务的性质，进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。企业向客户授予的知识产权许可，同时满足下列三项条件的，应当作为在某一时点履行的单项履约义务确认相关收入：

（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。企业向客户授予知识产权许可之后，还可能会从事市场推广、继续开发等后续活动。这些活动存在下列情况之一的，将会对知识产权产生重大的影响：一是这些活动预期将显著改变知识产权的形式（如知识产权的设计、内容）或功能（如执行某项任务的能力）；二是客户从知识产权中获得的能力在很大程度上来源于或取决于这些活动。如果该项知识产权具有重大的独立功能，且该项知识产权的绝大部分的经济利益来源于该项功能，则客户从 该项知识产权中获益的能力通常不会受到企业从事的相产活动的重大影响，除非这引起活动显著改变了该项知识产权的形式或功能。具有重大独立功能的知识产权主要包括软件、生物合成物或药物配方以及已完成的媒体内容（如电影、电视节目以及音乐节目）版权等。

（2）该活动对客户将产生有利或不利影响。

（3）该活动不会导致向客户转让某项商品。

【例11.34】甲公司是一家设计制作连环漫画的公司，乙公司是一家大型游轮的运营商。甲公司授权乙公司可在4年内使用其3部连环画中的角色形象和名称，乙公司可以以不同的方式（如展览或演出）使用这些漫画中的角色。甲公司的每部连环画都有相应的主要角色，并会定期创造新的角色，角色的形象也会随时演变。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。在授权期内，甲公司每年向乙公司收取1 000万元。

本例中，甲公司除授予知识产权许可外不存在其他履约义务。甲公司基于下列因素的考虑，认为许可的相关收入应当在某一时段内确认：一是乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法），甲公司将实施对知识产权许可产生重大影响的活动，包括创造角色以衣出版包括这而且此人连环画等；二是合同要求乙公司必须使用甲公司最新创作的角色，这些角色塑造的成功与否，会直接对乙公司生产有利或不利影响；三是尽管乙公司可以通过该项知识产权许可从这引起活动中获益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品。

由于合同规定乙公司在一段固定期间内可无限地使用其取得的知识产权许可的角色，因此，甲公司按照时间进度确定履约进度。

3.授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务。

授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的，应当作为在某一时点履行的履约义务，在履行该项履约义务时确认收入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始获得之前，企业不能对此项知识产权许可确认收入。如企业授权客户在一段时间内使用软件，但是，企业在向客户提供该软件的密钥之前，客户无法使用该软件，因此，企业在向客户提供该密钥之前虽然已得到授权，但也不应确认收入。

【例11.35】甲音乐唱片公司将其拥有的一首经典民歌的版权授予乙公司，并约定乙公司在两年内有权在国内所有商业渠道（包括电视、广播和网络广告等）使用经典民歌。因提供该项版权许可，甲公司每月收取1 000元的固定对价。除该项版权之外，甲公司无须提供其他任何商品。该合同不可撤销。

本例中，甲公司除了授予该项版权许可外，并无任何义务从事改变该项版权的后续活动，该项版权也具有重大的独立功能（即民歌的录音可以用于播放），乙公司主要通过该项重大独立功能获利。因此，甲公司应该在乙公司能够主导该项版权的使用并从中获得几乎全部经济利益时，全额确认收入。此外，由于甲公司履约的时间与客户付款（两年内每月支付）之间的间隔时间较长，甲公司需要判断该项合同中是否存在重大的融资成分，并进行相应的会计处理。

值得注意的是，在判断某项知识产权许可是属于某一时段内履行的履约义务还是在某一时点履行的履约义务时，企业不应考虑下列因素：一是许可在时间、地域、排他性以及相关知识产权消耗和使用方面的限制；二是企业就其拥有的知识产权的有效性以及防止未经许可使用该项知识产权所提供的保证。

4.基于销售或使用情况的特许权使用费。

企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况（如按照客户的销售额）收取特许权使用费的，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。这是估计可变对价的一个例外规定，该例外规定只有在下列两种情况下才能使用：一是特许权使用费仅与知识产权许可相关；二是特许权使用费可能与合同中的知识产权许可和其他商品都相关，但是，与知识产权许可相产的部分占主导地位。当企业能够合理预期，客户认为知识产权的价值远高于合同中与之相关其他商品时，该知识产权许可通常占主导地位。对于不适用例外规定的特许权使用费，应当按照估计可变对价的一般原则进行处理。

【例11.36】甲电影发行公司与乙公司签订合同，将其拥有的一部电影的版权授权给乙公司，乙公司可在其旗下的影院放映该电影，放映期间为6周。除了将该电影版权授予乙公司外，甲公司还同意在该电影放映之前，向乙公司提供该电影的片花，在乙公司的影院播放，并且在该电影放映期间在当地知名的广播电台播放广告。甲公司将获得乙公司播放该电影的票房分成。

本例中，甲公司的承诺包括授予电影版权许可、提供电影片花以及提供广告服务。甲公司在该合同下获得的对价为按照乙公司实际销售情况收取的特许权使用费，与之相关的授予电影版权许可占主导地位，这是因为，甲公司能够合理预期，客户认为该电影版权许可的价值远高于合同中的提供电影片花和广告服务。因此，甲公司应当在乙公司放映电影期间按照约定的分成比例确认收入。如果授予电影版权许可、提供电影片花以及广告服务分别构成单项履约义务，甲公司应当将该取得的收入在这些履约义务之间进行分摊。

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版：195-207.

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