关于《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》

（国税总局公告[2015]年第40号）的浅析（一）

今天国家税务总局出台了《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国税总局公告[2015]年第40号，以下简称“40号公告”）对《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号,以下简称“109号文”）第三条规定的资产（股权划转）企业所得税征管问题进行了解释和澄清。笔者将以系列文章的方式进行介绍。本系列（一）首先来分析划转之涵义。

一、40号公告第一条间接澄清了“划转”之涵义，但导致了新的问题

40号公告第一条第（一）项规定，“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。”

评析：

1.我们可以发现，国税总局间接“澄清”（要加引号哈）了有关“划转”与“增资”（或“股权并购”）之间的争议。我们在以前，曾经争议过，“划转”是否隐含着是“无偿划转”的涵义，现在看来，并不是这样，如果没有加“无偿”二字，则“划转”有可能是“有偿划转”，也有可能是“无偿划转”。对于“有偿划转”，依据子公司支付股权支付的股权的不同，又可以分为对子公司的股权投资和对子公司持有的其他公司的股权转让两类。譬如，子公司直接增发股份支付给母公司的，母公司则为股权投资（以下称为“直接股权投资”，亦属于“增资”或“定向增发”）；如果子公司以其持有的其他公司的股权作为支付对价的，则实际相当于母公司以划转资产收购了子公司持有的其他公司股权（即股权收购或股权转让，以下称为“股权收购”，可以适用59号文处理），是否可以这样来理解“子公司100%的股权支付”呢，我们后文再分析。

在会计处理上，对于直接股权投资，母公司处理如下：

借：长期股权投资——子公司  

  贷：资产

子公司处理如下：

借：资产

  贷：实收资本

      资本公积（溢价）

对于股权并购，母公司处理如下：

借：长期股权投资——子公司持有股权的公司

  贷：资产

子公司处理如下：

借：资产

 贷：长期股权投资——子公司持有股权的公司

【问题探讨1】：40号公告第一条第（一）项的规定的“母公司获得子公司100%的股权支付”是否仅指子公司增发自身股权作为对价支付？

从该项规定上下文来看，似乎仅指子公司100%的增发自身股权支付，因为后文说了“子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理”。但似乎就如此理解呢？从字面看真是推导不出来，因为40号公告此处用的是“接受投资”，而该公告其他地方母公司未接受任何股权支付或非股权支付对价时，也使用的是“接受投资”。譬如，第一条第（二）项规定：

“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理”

显然，此时，肯定不属于对子公司的增资行为，而子公司还是使用的“接受投资”，可以说明的是，此“投资”是广义之投资的理解，并不仅仅指公司法上的被投资公司增发股权或股份的“增资”。所以，40号公告的国税局解读（若有），应该澄清这个问题。

2.至于税务处理“母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定”——这不需要说明，也是题中应有之义。

【问题探讨2】：40号公告第一条第（一）项的规定是否可能会导致避税行为的产生？

我们知道，根据116号文的规定，非货币性资产投资按照5年递延平均分摊纳税。但是40号公告将股权投资的政策在100%直接的母公司向子公司投资给于了特殊政策，可能导致避税行为的产生。让我们以下例来说明：

【例1】：利用109号文和40号公告划转非货币性资产规避116号文

情形1：先以现金新设100%控股子公司，再免税划转非货币性资产

假定，投资人A公司本来计划以公允价值2000万的非货币性资产（计税基础1000万）新设成立B公司，100%控股，按照116号文则会确认非货币性资产转让所得1000万，并分5年纳税。但如果，A公司先以小部分现金（比如100万元）先设立B公司，100%控股，在B设立之后，按照109号文和4号公告第一条第（一）项规定，采用A公司向B公司划转的方式进行增资，A公司增加长期股权投资，计税基础按照划转资产的原计税基础确定。A公司不确认所得。B公司取得被划转资产的计税基础，以被划转资产的原计税基础确定。当然，毕竟109号文还有个“凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”的杀手锏，也可以处理，哈哈。

情形2：先以现金新设100%控股子公司，再免税划转非货币性资产，最后以非100%控股子公司吸收合并该新设100%控股子公司

假定，A公司持有B公司80%的股权，现在A公司计划以公允价值2000万的非货币性资产（计税基础1000万）对B公司增资（如果其他股放弃增资优先购买权的话，又是一个增资优先购买权，哈哈），如果按照116号文显然需要确认非货币性资产转让所得1000万，并分5年纳税。但是，我们可以通过两种方法来规避：

（1）先收购B公司其他小股东的股权，使得B公司成为100%控股的子公司，当然有可能无法实现收购，因为小股东不愿意。收购完成后，再按照免税划转处理；

（2）先按照情形下所述的方法以小部分现金设立C公司，再对C划转增资，然后B公司吸收合并C公司，当然，此时，B公司的小股东有回购请求权，如果他们要行使，B公司就可以回购，或者由A公司收购来处理。如果B公司的小股东同意吸收合并，则全部采用B公司增发自身股权作为支付对价，满足59号文特殊性税务处理的要求，吸收合并是免税合并，B公司获得的C公司的非货币性资产为其原计税基础。当然，59号文有两个杀手锏，一是，合理的商业目的；二是，“实质重于形式”原则的适用（但可能会受制于12个月）。

结论：通过这样的方法，我们始终可以构建满足条件100%控股下的免税划转路径。结论是，40号公告不能将有股权对价的增资划入进来。因为，这本来就是116号文和59号文的任务！因为，116文本来就是处理有子公司股权对价时的税务处理的，你现在40号公告将可能使该文成为摆设！

成文匆忙，学识有限，难免错误，请批评指正！

                                             雷霆

                                        2015年5月29日晚

文外语：40号公告试图解释和澄清109号文有关股权、资产划转的所得税问题，但总体上，笔者感觉有三个方面的问题值得注意：

    一是，没有考虑清楚109号文与116号文、59号文到底要规范什么样的交易行为，到底哪些情形下我们需要给予特殊性税务处理的待遇——即是说，出文时与其他法规文件的衔接不好；

    二是，40号公告本身的立法用语不严谨，也不规范。譬如，有使用会计科目描述的，譬如“长期股权投资”、“实收资本”、“资本公积”（似乎要明确会计处理问题，似乎有逾权之嫌疑），有使用公司法术语描述的，譬如，“投资”、“股权支付”、“撤回或减少投资”，当然也有税法用语描述的，比如“计税基础”、“股权支付”和“非股权支付”、“视同销售”等；

    三是，40号公告本身最主要的问题，还是只要是公司之间的交易，就应该受公司法调整，如果抛开公司法规定的初始投资和增资来看划转，或者公司法规定的重组行为来看划转，容易导致从原理上不能很好解释会计处理和税务处理理论和基础的情况，这也导致，我们一直以来对其会计处理和税务处理争议不休。