关于《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》

（国税总局公告[2015]年第40号）的浅析（二）

笔者在系列（一）中首先分析了划转之涵义及其可能存在的问题。从本系列（二）开始，我们会逐步来分析40号公告规定的各种情形的财税处理。让我们先来看“母—子”无偿划转的财税处理。

二、“母—子”无偿划转的财税处理

40号公告第一条第（二）项规定：“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。”

评析：

1.该项规定明确了一直以来“母—子”无偿划转的会计处理问题，特别是母公司层面的会计处理问题。如何理解和适用呢？笔者认为要注意如下问题：

母公司无偿划转资产到子公司是否计入长期股权投资？

在40号公告出台之前，实务中有两种做法：

观点一：母公司计入长期股权投资处理。该观点的理由是，虽然母公司未收到任何股权或非股权支付，但视为权益性交易，从而视为资本投入，所以计入长期股权投资；同时，长期股权投资的计税基础也相应就增加了。其会计处理为：

借：长期股权投资

 贷：资产

观点二：母公司冲减资本公积（溢价），不足的依次冲减留存收益。该观点的理由是，因为母公司未收到任何股权支付或非股权支付，则母公司的净资产就应该减少，而且属于权益性交易，所以冲减资本公积（溢价）。其会计处理为：

借：资本公积（溢价）

     留存收益

  贷：资产

【评价】：观点一是站在经济实质的理论基础之上，认为即使法律形式上，母公司并没有收到任何的股权支付或非股权支付，但实质认为母公司以划出资产对子公司进行了投资，所以计入长期股权投资中；而观点二则更强调“无偿”划转之法律形式，即母公司没有收到子公司支付的股权对价或非股权对价，子公司注册资本没有进行任何变更，不视为母公司的“股权投资”，但基于权益性交易之定性，视为非股权投资性质之权益性交易，鉴于母公司的确划出了资产，导致其权益（净资产）减少，所以直接冲减资本公积（溢价）。

显然，40号公告第一条第（二）项更强调了其法律形式和无对价之特征——“母公司没有获得任何股权或非股权支付”，所以，它采纳了冲减资本公积（溢价）的思路。这样的会计处理避免了计入长期股权投资并不能很好地反映母公司“无偿”划出资产导致的净资产减少的事实，同时，在合并报表层面并不会导致权益的变化。但是，计入长期股权投资的优势在于，长期股权投资的增加与股权计税基础的确认是一致，即不会产生财税差异，但冲减资本公积（溢价），则需要调增母公司持有的原股权的计税基础。

笔者无意去争议这些观点，笔者认为我们要考虑的是，40号文采用冲减资本公积（溢价）的处理方式，是否从理论和实践中站得住脚，如果没有问题，那就按照其规定处理即可。笔者针对其适用的可能的几个争议问题作出解释：

【问题探讨3】：母公司冲减资本公积（溢价），岂不是减少了母公司权益，母公司股东会干吗？

笔者认为，尽管母公司冲减资本公积（溢价），减少了净资产，但母公司股东层面并不需要做账务处理，因为母公司100%控股子公司，相当于母公司依然控制该等划出资产，母公司股东的权益并未实际减少，特别是在合并报表层面并不变化（详见后文解释）。

【问题探讨4】：如果母公司不计入长期股权投资，那么，在合并报表时，长期股权投资与子公司的净资产将无法抵销平衡？

笔者认为，在计入长期股权投资时，长期股权投资和划入资产确认的子公司的资本公积（溢价）部分可以相互抵销完毕；但在冲减资本公积（溢价）时，并未计入长期股权投资，那么，划入资产确认的子公司的资本公积（溢价）部分没有对应的长期股权投资来抵销啊？笔者认为，这个时候，该差额部分实际需要在合并报表层面恢复母公司原冲减的资本公积（溢价）。抵销调整分录如下：

借：资本公积（子公司）

 贷：长期股权投资（母公司）

     资本公积（母公司）（划出资产而冲减的金额）

【问题探讨5】：为什么母公司层面冲减资本公积（溢价）呢？

笔者认为，40号公告这么规定是因为母公司在划转中，并没有收到任何股权支付或非股权支付对价，实质从母公司单体报表来看，净资产真实减少了，如果计入长期股权投资处理，我们会发现，母公司的资产并不减少，并没有反映“无偿”划转之事实。同时，我们讲《长期股权投资准则》一般规范的都是具有直接股权投资关系的会计处理（一般强调有股权对价，或其他事实交易对价），并未明确不存在股权支付对价时的情形也受其调整[1]。因为，一般地，对子公司控制的（一般股权＞50%），采用成本法；合营、重大影响的（20%—50%），采用权益法；无控制、无共同控制、无重大影响（“三无”， 一般股权＜20%），纳入金融资产（可供出售金融资产）核算。

至于子公司的会计处理是明确的——“子公司按接受投资处理”。即：

借：资产

  贷：资本公积（溢价）

【问题探讨6】：为什么40号公告规定母公司层面冲减母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）呢？

笔者认为，冲减资本公积没有问题，我们前面已经解释过了，但40号公告居然规定母公司冲减“实收资本”就令人不解了，按照该规定，母公司会计处理为：

借：实收资本

    资本公积（溢价）

    留存收益 

  贷：资产

我们可以发现，这就是公司减资的会计处理啊！即是说，除非母公司股东会议作出特别决议减资，并修订公司章程，走减资程序，否则，我国是法定资本国家，冲减实收资本会违反公司资本维持原则的。实践中，母公司无偿划转一般在国有控股集团中，国资委指令性的资产划转中出现。此时，一般就是国资委的划转批复，公司并不走减资程序。同时，我们还发现，对于母公司而言，划出了资产，不走减资程序的话，也不收取任何对价的话，对母公司的外部债权人的权利是一种侵害。即便说,母公司进行减资的话，资产也应该是划转给母公司的股东而不是其全资子公司！

提示：因此，我们需要关注国税总局是否对此作出明确的解读和澄清，是否这种情形下的划转母公司需要公司法层面做减资处理——笔者认为不应该规定母公司做减资处理的。

2.实践中，如果属于划转股权资产的话，对于子公司而言，则可能会涉及同一控制下的控股合并，这个时候还需要参照执行《合并准则》以及新的《长期股权投资准则》（2014），只不过这个时候并没有支付对价，冲减资本公积（溢价）。以下例来说明：

【例2】：假定，E公司系B公司在非同一控制下的企业合并中取得。合并时，60%的E公司股权对应的E公司净资产公允价值为4个亿（账面价值3个亿），B公司支付的合并对价为6个亿。为简化处理，假定，在前述合并日至划转日之间，E公司净资产及其公允价值并未发生变化。

 http://s16/mw690/003ZCLvqgy6SHfoVM0T8f&690