根据企业会计准则，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。

会计准则及《企业会计准则讲解（2008）》对企业处理作了清晰界定：

同一控制下的企业合并，合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债维持被合并方的原账面价值不变。

合并方在合并中取得的净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益，不计入企业合并当期损益。

合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，计入当期损益。 企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。 

以上表明，合并方在同一控制下的企业合并，本质上不作为购买，而是两个或多个会计主体权益的整合。而非同一控制下的企业合并本质上作为购买，合并方为合并的支出成本、费用，合并成本大于被买方净资产的允价值的差额确认为商誉，反之，计入当期损益。

     下面以同一控制下企业吸收合并的实例来说明其会计处理及与税收差异处理。 

     实例： 2014年10月，甲公司与对乙公司进行吸收合并，甲、乙公司均为A公司的全资子公司。A公司决定将其全资子公司乙公司以下资产与甲公司合并。

A公司对乙公司的“长期股权投资”采用成本法核算，账面价值（投资成本）为1000万元。假定其合并日账面价值与计税基础相同。

乙公司资产情况表（单位：万元）

类别	账面价值	计税基础	公允价值	暂时性差异
固定资产	2200	2200	3300	1100
存货	900	900	1300	400
应收账款	100	100	100	0
货币资金	500	500	500	0
资产小计	3700	3700	5200
应付账款	700	700	200	500
负债小计	700	700	200
所有者权益	3000	3000	5000	2000

 注：所有者权益中，股本1000万元，未分配利润500万元，盈利公积500万元，资本公积1000万元。

   上述企业在合并时，拟定了两种方案：

第一种方案，甲公司向乙公司股东A公司以每股1.5元的价格定向增发2000万股（每股票面值1元），同时向A公司支付现金1500万元，支付国债债券500万元（公允价值），以此方式对乙公司进行吸收合并。

甲公司合并企业支付情况表（单位：万元）

类别	账面价值	计税基础	公允价值	备注
定向增发股份	2000	2000	3000	甲公司向A公司增发
国债债券	300	300	500	合并日应计利息50万元
现金	1500	1500	1500
合计	3800	3800	5000

 

第二种方案，甲公司向乙公司股东A公司以每股1.5元的价格定向增发3000万股（每股面值1元），同时向A公司支付现金300万元，支付债券200万元（公允价值）。以此方式对乙以公司进行吸收合并。

甲公司合并企业支付情况表（单位:万元）

类别	账面价值	计税基础	公允价值	备注
定向增发股份	3000	3000	4500	甲公司向A公司增发
国债债券	100	100	200	合并日应计利息50万元
现金	300	300	300
合计	3400	3400	5000

 

上述两种合并方案，均为同一控制下企业吸收合并，在会计处理上本质上区别不大，其共同特点是：一是合并方取得的被合并方各项资产、负债应维持原账面价值不变；二是合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，调整资本公积。合并中，应分别作以下会计处理：

一、第一种方案会计账务处理 

第一种合并方案，企业合并为同一控制下企业吸收合并，且这种合并在税收适用一般税务处理，因此，这种合并，乙公司（被合并方）、以及A公司（乙公司股东）均应清算企业所得税。合并各方会计及税收处理如下：

    （一）乙公司（被合并方）会计处理

 乙公司应清算企业所得税。乙公司清算应缴纳清算企业所得税额=（5000万元－3000万元） ×25％＝2000万元×25％=500万元。

乙公司对清算企业所得税作以下会计处理：

    借：所得税费用    500万元（<</font>5000万元－3000万元> ×25％＝500万元)

       　贷：应交税费--应交企业所得税    500万元

　　    借：应交税费--应交企业所得税     500万元

　　     贷：银行存款                     500万元

 

借： 利润分配——未分配利润   500万元

     贷：所得税费用                   500万元

这里需特别注意的是，乙公司需重新确定累计未分配利润。

乙公司清算损益=5000万元（公允净资产价值）-3000万元（账面净资产价值）-500万元（所得税）=1500万元。

因此，乙公司累计未分配利润=1500万元（清算损益）+500万元（清算前未分配利润）=2000万元

    乙公司清算后，所有者权益中，股本1000万元，未分配利润2000万元（清算前未分配利润500万元，另增加清算损益1500万元），盈余公积500万元，资本公积1000万元

以上合并，为甲公司对乙公司吸收合并，合并后乙公司主体资格注销。清算企业所得税后，合并日，企业资产如下表:

乙公司合并日资产情况表（单位：万元）

类别	账面价值	计税基础	公允价值	暂时性差异
固定资产	2200	2200	3300	1100
存货	900	900	1300	400
应收账款	100	100	100	0
资产小计	3200	3200	4700
应付账款	700	700	200	500
负债小计	700	700	200
所有者权益	2500	2500	4500	2000

 

乙公司在结束旧账，结束旧账应作以下会计处理：

 

    借：应付账款                 700万元

        股    本                1000万元

        盈余公积                 500万元

        资本公积                1000 万元

       

        贷:固定资产                        2200万元

           库存商品（存货）                 900万元

           应收账款                         100万元

          

    （二）甲公司（合并方）会计处理

——吸收资产账务处理。根据会计准则，甲公司对乙公司的合并，属于A公司同一控制下的吸收合并，甲公司取得的乙公司资产、负债应按乙公司资产、负债的原账面价值确认。合并日甲公司应作出的会计处理是：

借：固定资产       2200万元

    库存商品（存货）900万元

        应收账款        100万元

        资本公积       1500万元 

 

        贷：应付账款                700万元

            股本                   2000万元

            银行存款               1500万元

            交易性金融资产——成本　300万元

            投资收益 （债券收益）   200万元

 

　  对于支付对价大于取得被合并方净资产账面价值的差额，应冲减资本公积；对于支付支价小于取得被合并方净资产账面价值的差额，应记资本公积贷方。

  　　——会计与税收差异处理。在方案一中，由于乙公司股东A公司在企业合并时取得的股权支付金额与其交易支付总额的比例=3000万元（股权支付金额）/5000万元(交易支付总额)=60%<85%。适用一般税务处理，因此，根据税务上规定应按公允价值确定合并方即乙公司的计税基础。

     由于税务规定与会计规定存在差异，因此，应差异进行计算并进行相应会计处理：

固定资产的账面价值2500万元，计税基础为3600万元，产生可抵扣暂时性差异1100万元。应确认递延所得税资产275万元（1100×25%）；

存货的账面价值900万元，计税基础为1300万元，产生可抵扣暂时性差异400万元。应确认递延所得税资产100万元（400×25%）；

应付账款账面价值700万元，计税基础为200万元，产生可抵扣暂时性差异500万元，应确认递延所得税负债125万元（500×25%）。

上述均为可抵扣暂时性时间差异。

根据《企业会计准则第18号——所得税》规定：与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。因此，甲公司同时应作以下会计处理：

 

借：递延所得税资产500万元   

    贷：资本公积       500万元    

 若甲公司只通过定向增发股票对乙公司进行吸收合并，则属于“免税”合并。“免税”合并下，甲公司应按取得乙公司的资产、负债的账面价值作为其计税基础。甲公司取得的乙公司资产、负债的入账价值等于其计税基础，不会产生暂时性差异。 

（三）A公司（母公司）会计处理

     A公司取得甲公司支付的股权、现金、债权，同时处置乙公司长期股权投资，应作以下会计处理：

 

借：长期股权投资——甲公司    3000万元（2000股×1.5元/股)

    货币资金                  1500万元

    可交易金融资产             500万元

    贷：长期股权投资——乙公司           1000万元

        投资收益                         4000万元（其中1000万元为股息所得应免征企业所得税）

按照第一种方案合并，乙公司股东A公司也应清算企业所得税。

A公司取得乙公司剩余资产的应税所得（或称投资转让所得）=5000万元(净资产)-500万元(所得税)-2500万元(股息所得)-1000万元(股本)= 1000万元

我们不难计算，A公司从乙公司分配的剩余资产为：5000万元（可变现净资产）-500元(清算企业所得税)=4500万元

这里需要注意的是，A公司将从乙公司剩余资产4500万元，实际是以5000万元（股权、债券、现金）转让给子公司甲公司，因此，应计算A公司转让资产企业所得税。

A公司转让剩余资产应税所得=5000万元（转让投资所得）-4500万元（投资成本）=500万元

A公司企业合并重组应缴企业所得税=（1000万元<</font>分配剩余资产应税所得>+500万元<</font>转让投资应税所得>)×25％=1500万元×25％=375万元

    乙公司对清算企业所得税作以下会计处理：

    借：所得税费用    375万元

       　贷：应交税费--应交企业所得税    375万元

    借：应交税费--应交企业所得税     375万元

　　     贷：银行存款                     375万元

     这里，值得我们注意的是，对同一控制下的吸收合并存在重复征税问题：乙公司（被合并方）公允价值高于计税基础部分，在其注销前已缴纳了企业所得税，但其税后部分又其中一部分计入被合并方的股东A公司的股权清算所得，再一次计征企业所得税。

 

二、第二种方案会计账务处理

按照第二种方案，企业合并为同一控制下企业吸收合并，且在税收符合特殊税务处理，因合并各方特殊税务处理，因此，这种合并，乙公司（被合并方）、以及A公司（乙公司股东）无需清算企业所得税。

依据特殊税务处理规定，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。企业合并交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

    上述税务处理与会计处理不同，但差别不大。会计准则规定， 同一控制下的企业合并，合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。合并方在合并中取得的净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。因此，对第二种方案应按下列方法进行会计处理。

     （1）乙公司（被合并方）会计处理

      根据特殊税务处理规定，乙公司无需清算企业所得税。乙公司只需结束账簿记录。

     借：应付账款                  700万元

         股    本——A公司        1000万元

         盈余公积                   500万元

         资本公积                  1000 万元

         利润分配——未分配利润      500万元

        贷:固定资产                          2200万元

           库存商品（存货）                   900万元

           应收账款                           100万元

           银行存款                           500万元

      （2）甲公司（合并方）会计处理

   ——吸收资产账务处理。因为方案二符合特殊税务处理，无需清算企业所得税，这一点与方案一不同，因此在方案二中乙公司资产、负债表没有调整变化项目，其合并日资产、负债情况仍为下表。

合并日乙公司资产情况表（单位：万元）

类别	账面价值	计税基础	公允价值	暂时性差异
固定资产	2200	2200	3300	1100
存货	900	900	1300	400
应收账款	100	100	100	0
货币资金	500	500	500	0
资产小计	3700	3700	5200
应付账款	700	700	200	500
负债小计	700	700	200
所有者权益	3000	3000	5000	2000

 注：所有者权益中，股本1000万元，未分配利润500万元，盈利公积500万元，资本公积1000万元。

根据会计准则，甲公司对乙公司的合并，属于A公司同一控制下的吸收合并，甲公司取得的乙公司资产、负债应按乙公司资产、负债的原账面价值确认。合并日甲公司应作出的会计处理是：

借：固定资产       2200万元

    库存商品（存货）900万元

        应收账款        100万元

        银行存款        500万元

        资本公积       1000万元 

 

        贷：应付账款                700万元

            股本                   2000万元

            银行存款               1500万元

            交易性金融资产——成本　300万元

            投资收益 （债券收益）   200万元

 

　  同样，对于支付对价大于取得被合并方净资产账面价值的差额，应冲减资本公积；对于支付支价小于取得被合并方净资产账面价值的差额，应记资本公积贷方。

  　　——计税基础确立。特殊税务处理规定，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

     因此，甲公司的吸收资产和负债的计税基础，应为乙公司合并日的资产、负债计税基础。由于合并日乙公司的资产、负债的账面价值与计税基础没有区别，所以甲公司合并时，其接收的资产与负债计税基础与账面价值不存在差异，无需调整。也无需作会计处理。

    （3)A公司（母公司）会计处理

     ——账务处理。根据会计准则，A公司取得甲公司支付的股权、现金、债权，同时处置乙公司长期股权投资，应作以下会计处理：

借：长期股权投资——甲公司    4500万元（3000股×1.5元/股)

    货币资金                   300万元

    可交易金融资产             200万元

    贷：长期股权投资——乙公司           1000万元

        投资收益                         4000万元（其中1000万元为股息所得应免征企业所得税）

——税收差异处理。根据特殊税务处理规定，被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。同时，对非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

据此，依据方案二，乙公司（被合并方）股东A公司取得甲公司（合并方）股权的计税基础：

乙公司股东A公司原持有被合并的乙公司股权的计税基础为：1000万元，

非股权支付占有的计税基础为：500万元（非股权支付金额）-200万元（税金）=300万元。

非股权计税基础具体计算如下：

非股权支付金额=200万元（债券）+300万元（现金）=500万元；

甲公司非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（5000万元－3000万元）×（500万元÷5000万元）=200万元

甲公司企业合并应缴企业所得税=200万元×25%=50万元。

因此，合并后，被合并企业股东A公司应确认的计税基础为：1000万元+500万元-200万元（非股权占用的计税基础）=700万元。

   A公司长期股权投资账面价值为4500万元，按税收规定其计税基础应为700万元，其差异为3800万元。

  依据会计准则，上述差异为应纳税暂时性时间差异。因此，需作以下会计处理：

  借：所得税费用   3800万元   

    贷： 递延所得税负债    3800万元