根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，非同一控制下的企业吸收合并，合并方在合并日应按取得的各项可辨认资产、负债的公允价值确认为入账价值。

合并方将合并对价的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值确认为合并成本。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也计入企业合并成本。

将合并对价的非货币性资产购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益（营业外收入）。

这便于比较分析，下面仍以同一控制下企业吸收案例来说明。实例如下：

    案例： 2014年10月，甲公司与对乙公司进行吸收合并，甲、乙公司为非同一控制公司，乙公司为A公司的全资子公司。A公司决定将其全资子公司乙公司以下资产与甲公司合并。

A公司对乙公司的“长期股权投资”采用成本法核算，账面价值（投资成本）为1000万元。假定其合并日账面价值与计税基础相同。

乙公司资产情况表（单位：万元）表一

类别	账面价值	计税基础	公允价值	暂时性差异
固定资产	2200	2200	3300	1100
存货	900	900	1300	400
应收账款	100	100	100	0
货币资金	500	500	500	0
资产小计	3700	3700	5200
应付账款	700	700	200	500
负债小计	700	700	200
所有者权益	3000	3000	5000	2000

 注：所有者权益中，股本1000万元，未分配利润500万元，盈利公积500万元，资本公积1000万元。

   上述企业在合并时，拟定了两种方案：

第一种方案，甲公司向乙公司股东A公司以每股1.5元的价格定向增发2000万股（每股票面值1元），同时向A公司支付现金1500万元，支付国债债券500万元（公允价值），以此方式对乙公司进行吸收合并。

甲公司合并企业支付情况表（单位：万元）表二

类别	账面价值	计税基础	公允价值	备注
定向增发股份	2000	2000	3000	甲公司向A公司增发
国债债券	300	300	500	合并日应计利息50万元
现金	1500	1500	1500
合计	3800	3800	5000

第二种方案，甲公司向乙公司股东A公司以每股1.5元的价格定向增发3000万股（每股面值1元），同时向A公司支付现金300万元，支付债券200万元（公允价值）。以此方式对乙以公司进行吸收合并。

甲公司合并企业支付情况表（单位:万元）表三

类别	账面价值	计税基础	公允价值	备注
定向增发股份	3000	3000	4500	甲公司向A公司增发
国债债券	100	100	200	合并日应计利息50万元
现金	300	300	300
合计	3400	3400	5000

上述两种合并方案，为非一同控制下企业吸收合并，他们在会计处理上有着共同的特点，且与同一控制下企业吸收合并存在显著区别：

一是非同一控制下企业合并，合并方在合并日应按取得的各项可辨认资产、负债的公允价值确认为入账价值。

而同一控制下企业吸收合并，合并方取得的被合并方各项资产、负债应维持原账面价值不变。

二是非同一控制下企业合并，合并方即购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

非同一控制下吸收合并，合并方将合并对价的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值确认为合并成本。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也计入企业合并成本。

非同一控制下的吸收合并，合并成本大于合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益（营业外收入）。

而同一控制下企业合并，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，调整资本公积。 

对上述非同一控制下的企业吸收合并的两种方案，应分别作以下会计处理：

一、第一种方案会计账务处理 

按照第一种方案合并，企业合并适用一般税务处理，被合并方乙公司、以及乙公司股东A公司均应清算企业所税。其所得税清算与同一控制下企业合并相同。 

(一)乙公司（被合并方）会计处理

乙公司应清算企业所得税。乙公司清算应缴纳清算企业所得税额=（5000万元－3000万元） ×25％＝2000万元×25％=500万元。

乙公司对清算企业所得税作以下会计处理：

    借：所得税费用    500万元（<</font>5000万元－3000万元> ×25％＝500万元)

       　贷：应交税费--应交企业所得税    500万元

　　 借：应交税费--应交企业所得税     500万元

　　     贷：银行存款                     500万元

 借： 利润分配——未分配利润   500万元

     贷：所得税费用                   500万元

乙公司在结束旧账，结束旧账应作以下会计处理：

    借：应付账款                 700万元

        股    本                1000万元

        盈余公积                 500万元

        资本公积                1000 万元

        贷:固定资产                        2200万元

           库存商品（存货）                 900万元

           应收账款                         100万元

清算企业所得税后，合并日，企业资产如下表:

乙公司合并日资产情况表（单位：万元）表四

类别	账面价值	计税基础	公允价值	暂时性差异
固定资产	2200	2200	3300	1100
存货	900	900	1300	400
应收账款	100	100	100	0
资产小计	3200	3200	4700
应付账款	700	700	200	500
负债小计	700	700	200
所有者权益	2500	2500	4500	2000

    

   （二）甲公司（合并方）会计处理

计算购买日商誉。根据会计准则，非同一控制下的吸收合并，合并成本大于合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益（营业外收入）。

①可辨认净资产公允价值＝5000万元-500万元（清算所得税）=4500万元

　   ②企业合并成本＝3000万元（股权）+500万元（债券）+1500万元（现金）=5000万元

 　　③购买日商誉＝5000万元（合并成本）－4500万元（被购买方净资产）＝500（万元）。

计算应缴企业所得税。根据税收规定，企业转让或到期兑付国债取得的价款，减除其购买国债成本，并扣除其持有期间按照规定计算的国债利息收入以及交易过程中相关税费后的余额，为企业转让国债收益（损失）。

甲公司转让债券应缴企业所得税=（500万元<</font>券转让收入>-300万元<</font>债券成本>-50万元<</font>利息收入>)*25%=37.5万元

 编制购买日会计分录。会计准则规定，非同一控制下企业合并，合并方在合并日应按取得的各项可辨认资产、负债的公允价值确认为入账价值。

合并方即购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

合并日甲公司应作出的会计处理是：

借：固定资产        3300万元

    库存商品（存货）1300万元

        应收账款         100万元

        商誉             500万元

        贷：应付账款                200万元

            股本                   2000万元  

            资本公积               1000万元

            银行存款               1500万元

            交易性金融资产——成本　300万元

            投资收益                200万元

     对债券转让应缴企业所得税应作以下会计分录：

     借：所得税费用    37.5万元

       　贷：应交税费--应交企业所得税     37.5万元

　　 借：应交税费--应交企业所得税      37.5万元

　　     贷：银行存款                     37.5万元

（三)A公司（母公司）会计处理

     A公司取得甲公司支付的股权、现金、债权，同时处置乙公司长期股权投资，应作以下会计处理：

借：长期股权投资——甲公司    3000万元（2000股×1.5元/股)

    货币资金                  1500万元

    可交易金融资产             500万元

    贷：长期股权投资——乙公司           1000万元

        投资收益                         4000万元（其中1000万元为股息所得应免征企业所得税）

按照第一种方案合并，乙公司股东A公司也应清算企业所得税。

首先，应计算A公司从乙公司取得的股息所得，也即A公司从乙公司取得的未分配利润与盈利公积之和：

乙公司合并日未分配利润=清算损益+清算前未分配利润=[5000万元（公允净资产价值）-3000万元（账面净资产价值）-500万元（所得税）]（清算损益）+500万元（清算前未分配利润）=1500万元+500万元=2000万元。

乙公司盈余公积=2000万元+500万元=2500万元

乙公司清算损益==1500万元。

其次，计算A公司应缴企业所得税

A公司取得乙公司剩余资产的应税所得（或称投资转让所得）=5000万元(净资产)-500万元(所得税)-2500万元(股息所得)-1000万元(股本)= 1000万元

我们不难计算，A公司从乙公司分配的剩余资产为：这里需要注意的是，A公司将从乙公司剩余资产为4500万元，即：5000万元（可变现净资产）-500元(清算企业所得税)，合并日，A公司以5000万元（股权、债券、现金）转让给甲公司，因此，应计算A公司转让资产企业所得税。

A公司转让剩余资产应税所得=5000万元（转让投资所得）-4500万元（投资成本）=500万元

A公司企业合并重组应缴企业所得税=（1000万元<</font>分配剩余资产应税所得>+500万元<</font>转让投资应税所得>)×25％=1500万元×25％=375万元

    乙公司对清算企业所得税作以下会计处理：

    借：所得税费用    375万元

       　贷：应交税费--应交企业所得税    375万元

    借：应交税费--应交企业所得税     375万元

　　     贷：银行存款                     375万元

    二、第二种方案会计账务处理

按照第二种方案，合并各方可选用特殊税务处理。

     （一）乙公司（被合并方）会计处理

     根据特殊税务处理规定，乙公司无需清算企业所得税。其会计处理方法与同控制下吸收合并基本相同。乙公司只需结束账簿记录。

     借：应付账款                  700万元

         股    本——A公司        1000万元

         盈余公积                   500万元

         资本公积                  1000 万元

         利润分配——未分配利润      500万元

        贷:固定资产                          2200万元

           库存商品（存货）                   900万元

           应收账款                           100万元

           银行存款                           500万元

      合并日，乙公司资产、负债仍应为上表一，即乙公司资产情况表（单位：万元）表一。

      （二）甲公司（合并方）会计处理

      对于方案二，根据税收规定，合并各方可采用特殊税务处理，因此A公司无需清算企业所得税；同时，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；且合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

根据会计准则，甲公司对乙公司的合并，属于非同一控制下的吸收合并，合并方在合并日应按取得的各项可辨认资产、负债的公允价值确认为入账价值。 

由于税收处理与会计处理存在暂时性差异，应计入递延所得税资产或递延所得税负债。

首先，应计算递延所得税资产、负债及企业所得税

固定资产的账面价值3300万元，计税基础为2200万元，产生应缴税暂时性差异1100万元。应确认递延所得税负债275万元（1100×25%）；

存货的账面价值1300万元，计税基础为900万元，产生应纳税暂时性差异400万元。应确认递延所得税负债100万元（400×25%）；

应付账款账面价值200万元，计税基础为700万元，产生应纳税暂时性差异500万元，应确认递延所得税负债125万元（500×25%）。

以上合计：递延所得税负债=500万元

根据特殊税务处理规定，A公司无需缴纳清算企业所得税，但转让债券收入应计算缴纳企业所得税：

甲公司转让债券应缴企业所得税=（500万元<</font>券转让收入>-300万元<</font>债券成本>-50万元<</font>利息收入>)*25%=37.5万元

其次，计算购买日商誉

非同一控制下的吸收合并，合并成本大于合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益（营业外收入）。

甲公司合并成本=4500万元+200万元+300万元=5000万元

乙公司可辨认净资产公允价值=5000万元

考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值=5000万元-500万元=4500万元

购买日商誉=5000万元-4500万元=500万元。

再次，合并日甲公司应编制以下会计处理

会计准则规定，非同一控制下企业合并，合并方即购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。甲公司支付的对价，即下表所列：

甲公司合并企业支付情况表（单位:万元）

类别	账面价值	计税基础	公允价值	备注
定向增发股份	3000	3000	4500	甲公司向A公司增发
国债债券	100	100	200	合并日应计利息50万元
现金	300	300	300
合计	3400	3400	5000

 

借：固定资产        3300万元

    库存商品（存货）1300万元

        应收账款        100万元

        银行存款        500万元

        商誉            500万元

        

        贷：应付账款                200万元

            股本                   3000万元

            资本公积——股本溢价   1500万元 

            银行存款                300万元

            交易性金融资产——成本　100万元

            投资收益 （债券收益）   100万元

            递延所得税负债          500万元

     对债券转让应缴企业所得税应作以下会计分录：

     借：所得税费用    37.5万元

       　贷：应交税费--应交企业所得税     37.5万元

　　 借：应交税费--应交企业所得税      37.5万元

　　     贷：银行存款                     37.5万元

    （三)A公司（母公司）会计处理

     根据会计准则，A公司取得甲公司支付的股权、现金、债权，同时处置乙公司长期股权投资，应作以下会计处理：

借：长期股权投资——甲公司    4500万元（3000股×1.5元/股)

    货币资金                   300万元

    可交易金融资产             200万元

    贷：长期股权投资——乙公司           1000万元

        投资收益                         4000万元（其中1000万元为股息所得应免征企业所得税）

根据特殊税务处理规定，被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。同时，对非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

A公司原持有被合并的乙公司股权的计税基础为：1000万元，

非股权支付占有的计税基础为：500万元（非股权支付金额）-200万元（税金）=300万元。

非股权计税基础具体计算如下：

非股权支付金额=200万元（债券）+300万元（现金）=500万元；

甲公司非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（5000万元－3000万元）×（500万元÷5000万元）=200万元

甲公司企业合并应缴企业所得税=200万元×25%=50万元。

因此，合并后，被合并企业股东A公司应确认的计税基础为：1000万元+500万元-200万元（非股权占用的计税基础）=700万元。

   A公司长期股权投资账面价值为4500万元，按税收规定其计税基础应为700万元，其差异为3800万元。

  依据会计准则，上述差异为应纳税暂时性时间差异。因此，需作以下会计处理：

  借：所得税费用   3800万元   

    贷： 递延所得税负债    3800万元