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权益法应用技巧总结(版权所有,不经允许不得转载)

(2009-11-15 15:11:12)
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第七章

权益法

团长总结

杂谈

第七章专题四:权益法应用技巧总结

一、权益法的基本技巧
  权益法,顾名思义是按被投资方所有者权益的公允价值份额核算的方法,长期股权投资的价值随被投资方的所有者权益公允价值的变动而变动。(月亮走,我也走),如成本法的区别如下图:

 

角度

入账金额

成本法

投资方

付出的成本

权益法

被投资方

得到的所有者权益公允价值的份额

  权益法核算一般分四个阶段进行;

第一阶段,投资时的处理(与成本法存在差异)
  ①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;
  比如,被投资方可辨认净资产公允价值为1 000万元,投资比例为30%,如果初始投资成本为350万元,大于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额,则此时不调整长期股权投资的成本,会计处理为:
  借:长期股权投资 350
    贷:银行存款   350
  ②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益(营业外收入),同时调整长期股权投资的成本。
  接上例,如果投资方初始投资成本为260万元,其他条件不变,则该投资额小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额,则会计处理为:
  借:长期股权投资 260
    贷:银行存款   260
  借:长期股权投资 40(300-260)
    贷:营业外收入   40
  或将上述两笔分录合为一笔。
  注:如果长期股权投资的初始投资成本等于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额,不需要进行调整长期股权投资成本。
  第二阶段,期末被投资方实现损益时投资方的处理(重点、难点)
  成本法下,被投资企业实现利润时,投资企业是不需要做处理的。但权益法下,被投资企业实现损益,投资企业需要进行相应的账务处理。
  权益法的处理思路,即要将投资企业长期股权投资与被投资企业所有者权益结合起来。也就是说只要被投资企业所有者权益发生变动,则投资企业的长期股权投资也需要按照相应的比例进行调整。
  (1)被投资方盈利,所有者权益增加,所以投资企业要做下面的处理:
  借:长期股权投资(被投资方实现净利润×持股比例)
    贷:投资收益
  特别注意:在处理过程中,要注意两项调整:
  
考虑投资时被投资方是否有可辨认资产(主要考虑固定资产、无形资产等)的账面价值和公允价值不一致,如果有不一致,要将其差额分摊调整账面净利润,按照调整后的净利润乘以持股比例来计算确认投资收益。
  比如,权益法下被投资企业有一项固定资产的账面价值小于其公允价值,则被投资企业按照账面价值计提的折旧额小于投资企业按照公允价值计算的折旧额,则此时投资企业在确认投资收益时要先按照上述两者的差额调整减少被投资企业实现的利润,然后按照持股比例计算应享有的净利润份额。
  
投资企业在采用权益法确认投资收益时,还应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。其中顺流交易是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产,逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时,相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。如果上述内部的交易的资产已经出售给外部独立的第三方,则说明这部分内部交易的利润已经实现,此种情况下就不需要再进行调整。
  这里这样处理的原因,就是将投资企业与被投资企业看作一个整体。这里的处理已经具备合并报表中的一些处理思路。
  (2)被投资方亏损,所有者权益减少,投资企业要做下面的处理:
  借:投资收益
    贷:长期股权投资(被投资方实现的净亏损×持股比例)
  注意:此种情况下,也有两项调整:
  ①在处理过程中,如果投资时被投资方存在可辨认资产公允价值和账面价值的差额,则也应按照公允价值调整净亏损,按照调整后的净亏损乘以持股比例计算确定投资损失。对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益,也要作相应的调整。
  ②如果被投资方发生巨额亏损,投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益(如长期应收款)减记至零为限,如果还有额外承担的义务,则在符合预计负债确认条件时应确认预计负债。如果还存在未确认的亏损,则应在备查簿中登记。
  这种情况下的会计处理应该是:
  借:投资收益
    贷:长期股权投资
       长期应收款
      预计负债
  第三阶段,被投资方发生除净损益变动之外的其他权益变动时
  比如,被投资方有一项可供出售金融资产,其公允价值变动所增加的资本公积,投资方应根据被投资方资本公积变动额乘以持股比例计算确认长期股权投资和资本公积。
  会计处理:
  借:长期股权投资
    贷:资本公积
  或作相反分录。
  第四阶段,被投资方宣告分配现金股利
  借:应收股利
    贷:长期股权投资
  注:上述四个阶段中第二个阶段尤为复杂,需要重点关注。

 二、基本技巧的应用
  第一阶段:投资时
  (1)投资成本>在被投资方可辨认净资产公允价值中所占份额
  借:长期股权投资
    贷:银行存款等
  (2)投资成本<在被投资方可辨认净资产公允价值中所占份额
  借:长期股权投资
    贷:银行存款等
      营业外收入
  第二阶段,被投资方实现净损益时的处理
  (1)被投资方实现了盈利
  借:长期股权投资(净利润×持股比例)
    贷:投资收益
  注意:其中净利润应是调整后的净利润。
  【例题1·计算题】A企业于某年1月1日对B企业投资,占B企业有表决权资本的30%,A企业投资当年B企业实现的净利润为100万元。投资时,B企业一项固定资产原价为120万元,折旧年限为6年,按照直线法计提折旧,不考虑净残值,投资时已提折旧3年,假设投资时该固定资产公允价值为78万元。(不考虑所得税因素)
  【答案】调整后的净利润=100-(78-60)/3=94(万元)。
  借:长期股权投资  28.2(94×30%)
    贷:投资收益    28.2
  该例题属于投资时被投资方固定资产公允价值高于其账面价值的情况,如果是公允价值低于其账面价值,则应对净利润作相反的调整。
  (2)被投资方发生了亏损
  借:投资收益
    贷:长期股权投资
  【例题2·计算题】承例题12,如果被投资方接受投资当年发生了亏损100万元,其他条件不变。
  【答案】调整后的净利润=-100-(78-60)/3=-106(万元)。
  借:投资收益     31.8(106×30%)
    贷:长期股权投资   31.8
  【例题3·计算题】A公司投资B公司,持股比例为30%,假设A公司的长期股权投资账面价值为300万元,B公司亏损2 000万元,A公司按照持股比例应确认亏损为600万元,大于长期股权投资的账面价值300万元。
  假定A公司对B公司存在一项长期应收款100万元(假定无明确清偿计划),同时假定投资时双方达成协议,如果B公司出现巨额亏损,投资方还应承担一项额外损失50万元且符合预计负债确认条件。
  【答案】这种情况下,A公司应作的处理为:
  借:投资收益     450(倒挤)
    贷:长期股权投资   300
      长期应收款    100
      预计负债      50
  尚未确认亏损=2 000×30%-450=150(万元),该部分损失在备查簿中登记。
  【扩展】承例题3。假设下一年度,被投资方实现净利润2 000万元,投资方根据持股比例确认投资收益600万元。
  投资方处理思路:
  ①先抵减备查簿中登记的150万元未确认亏损;
  ②然后,再冲减预计负债50万元;
  借:预计负债  50
    贷:投资收益  50
  ③经过上述处理后,再恢复长期应收款金额100万元。
  借:长期应收款 100
    贷:投资收益  100
  ④经过上述恢复处理后,若还有余额,则应确认投资收益[600-150-50-100=300(万元)],则:
  借:长期股权投资 300
    贷:投资收益   300
  具体业务处理时,上述三笔分录可以合为一笔分录处理,如下:
  借:预计负债   50
    长期应收款   100
    长期股权投资  300
    贷:投资收益  450
  第三阶段, 被投资方发生除净损益之外的其他权益变动
  【例题4·计算题】A公司于年初对B公司进行投资,持股比例占30%,B公司在接受投资当年资本公积增加了100万元。
  【答案】A公司处理:
  借:长期股权投资  30(100×30%)
    贷:资本公积    30
  如果被投资方资本公积是减少了,则投资企业作相反分录。
  第四阶段,被投资方分配现金股利
  投资方按照应得的股利作如下处理:
  借:应收股利
    贷:长期股权投资
  【例5】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权,实际支付价款3 000万元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下(假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,单位:万元)
  实收资本 3 000
  资本公积 2 400
  盈余公积 600
  未分配利润 1 500
  所有者权益总额 7 500
  假定在B公司的董事会中,所有股东均以其持股比例行使表决权。A企业在取得对B公司的股权后,派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响,A企业对该投资按照权益法核算。
  在取得投资时点上,A企业应进行的账务处理为:
  借:长期股权投资 30 000 000
    贷:银行存款   30 000 000
  长期股权投资的成本3 000万元大于取得投资时点上应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2 250万元(7 500×30%),不对其账面价值进行调整。
  假定上例中取得投资时点上的被投资单位净资产公允价值为12 000万元,A企业按持股比例30%计算确定应享有3 600(12 000×30%)万元,则初始投资成本与应享有被投资单位净资产公允价值份额之间的差额600万元应计入取得投资当期的损益。
  借:长期股权投资  36 000 000
    贷:银行存款    30 000 000
      营业外收入   6 000 000
  【例6】甲企业持有乙企业40%的股权,20×4年12月31日的账面价值为2 000万元。包括投资成本以及因乙企业以前期间实现净利润而确认的投资收益。乙企业20×5年由于一项主营业务市场条件发生变化。当年度发生亏损3 000万元。假定甲企业在取得投资时点上,乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等,双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为1 200万元。
  甲企业处理为:
  借:投资收益     12 000 000(30 000 000×40%)
    贷:长期股权投资   12 000 000
  确认上述投资损失后,长期股权投资的账面价值变为800万元。
  如果乙企业当年度的亏损额为6 000万元,则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为2 400万元。但长期股权投资的账面价值仅为2 000万元,如果没有其他构成长期权益的项目,则甲企业应确认的投资损失仅为2 000万元。超额损失在账外进行备查登记;如果在确认了2 000万元的投资损失后,甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款800万元(该长期应收款从实质上构成对投资单位的长期权益),则在长期应收款的账面价值大于400万元的情况下,应进一步确认投资损失400万元。甲企业应进行的账务处理为:
  借:投资收益     24 000 000
    贷:长期股权投资    20 000 000
      长期应收款     4 000 000
  经过处理后,无未确认的超额亏损,长期应收款剩余价值为400万元。
  如果长期应收款总额为200万元,则处理应是:
  借:投资收益     22 000 000
    贷:长期股权投资    20 000 000
      长期应收款     2 000 000
  经过处理后,剩余的未确认亏损200万元作备查登记。
  【例7】沿用【例5】,假定长期股权投资的成本大于取得投资时被投资单位净资产公允价值份额的情况下,取得投资当年被投资单位实现账面净利润800万元。投资企业与被投资单位均以公历年度作为会计年度,两者之间采用的会计政策不存在差别。由于投资时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同,不需要对被投资单位实现的净损益进行调整,投资企业应确认的投资收益为240万元,一方面增加长期股权投资的账面价值,另一方面作为利润表中的投资收益确认。
  投资方处理应是:
  借:长期股权投资  2 400 000
    贷:投资收益    2 400 000
  【扩展】假定投资时,被投资方可辨认资产账面价值和公允价值不一致,则需要对被投资方实现的账面净利润进行调整,如下例:
  【例8】甲公司于20×4年12月25日购入乙公司30%的股份,购买价款为2 000万元,并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日,乙公司净资产公允价值为6 000万元,除下列项目外,其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同(单位;万元)。

 

 

 

账面原价

已提折旧

公允价值

乙公司预计使用年限

甲公司取得投资后剩余使用年限

存  货

500

 

700

 

 

固定资产

1 200

240

1 600

20

16

无形资产

700

140

800

10

8

小  计

2 400

380

3 100

 

 

假定乙公司于20×5年实现净利润600万元,其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。
  权益法下,甲公司在确定其应享有的投资收益时,应在乙公司实现净利润的基础上,根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(不考虑所得税影响):
  调整后的净利润
  =600-(700-500)×80%-(1 600÷16-1 200÷20)-(800÷8-700÷10)
  =600-160-40-30=370(万元)
  甲公司应享有份额=370×30%=111(万元)
  借:长期股权投资 1 110 000
    贷:投资收益   1 110 000
  2009年教材新增内容:
  投资企业在采用权益法确认投资收益时,应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。
  比如,甲公司投资乙公司,持股比例为30%,采用权益法核算。如果甲公司销售商品给乙公司,则属于顺流交易;如果乙公司销售商品给甲公司,则属于逆流交易。
  此种情况下,投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时,应抵减未实现的内部利润,这与例7-13中调整以销售存货公允价值与账面价值差额的做法不同,需要特别注意。根据规定,不管是顺流交易还是逆流交易,都需要抵减未实现的内部利润。这里的思路是将投资企业与被投资企业看作一个整体,所以内部交易的未实现利润都需要进行抵减。
  【例7-14】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月,乙公司将其成本为300万元的某商品以500万元的价格出售给甲企业,甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日,甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为1 600万元。
  甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时,应进行以下会计处理:

分录一:
  借:长期股权投资——损益调整   2 800 000(14 000 000×20%)
    贷:投资收益           2 800 000
  或者:
  借:长期股权投资——损益调整   3 200 000(16 000 000×20%)
    贷:投资收益           3 200 000
  借:投资收益           400 000(2 000 000×20%)
    贷:长期股权投资——损益调整   400 000
  进行上述处理后,投资企业有子公司,需要编制合并财务报表的,在合并财务报表中,投资企业与合营企业、联营企业因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中,应在合并财务报表中进行以下调整:

分录二:
  借:长期股权投资——损益调整 400 000
    贷:存货           400 000
 【逆流交易会计处理的理解】

分录一、分录二合并,则为

借:长期股权投资——损益调整  3200000

   贷:投资收益  2800000

       存货      400000
  从此可以看出:逆流交易是站在投资收益角度来处理,如果不调整投资收益,母公司可以增加其个别会计报表中的净利润,上市公司可以通过增加投资收益作假来调整增加净利润。
  【例9】甲企业持有乙公司有表决权股份20%,能够对乙公司施加重大影响。20×7年,甲公司将其账面价值为300万元的商品以500万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日,该批商品尚未对外部独立第三方出售。假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为1 000万元。
  采用权益法计算确认投资损益时甲企业应当进行的会计处理为:

分录一:
  借:长期股权投资——损益调整 1 600 000 [(10 000 000-2 000 000)×20%]
    贷:投资收益         1 600 000
  甲企业如需编制合并财务报表,在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整:

分录二:
  借:营业收入   1 000 000(5 000 000×20%)
    贷:营业成本   600 000(3 000 000×20%)
      投资收益   400 000

顺流交易会计处理的理解】

分录一、分录二合并,则为

借:长期股权投资——损益调整 1 600 000

营业收入   1 000 000(5 000 000×20%)

贷:营业成本   600 000(3 000 000×20%)
      投资收益   2000 000

从此可以看出:顺流交易是占在母公司的收入与成本的角度来处理的,如果不调整收入和成本那么就会使母公司个别会计报表中的收入和成本增加,从而增加净利润,上市公司就可以通过增加收入和成本来调整增加净利润达到造假的目的
  应当说明的是,投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失,属于所转让资产发生减值损失的,有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
  【例10】A企业持有B企业30%的股份,当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为600万元,除该事项外,B企业当期实现的净损益为3 200万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同,投资时有关资产的公允价值与其账面价值亦相同。不考虑相关的所得税影响。
  A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时:
  借:长期股权投资 11 400 000
    贷:投资收益   9 600 000
      资本公积   1 800 000

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