现代社会是信息社会，信息是重要的经济资源、无形的社会财富。会计信息则是包括宏观经济决策和微观经济决策在内的各层次经济决策的主要依据；更是统计等其他各类信息形式的基础，在经济管理中处于中心和主导地位。在现代市场经济中，市场的主体－－企业，是以股份有限公司为其基本的组织形式，所有与经营的分离使得会计作用的领域被一分为二，其中财务会计信息较多地被资本资产所有者及监控部门所使用；服务于管理需要的各种会计信息则是对财务会计信息加工、改制和延伸的结果，旨在提高企业生产经济效益而不局限于传统的经济效果－－最根本的一点就是将会计信息应用于企业管理决策，因之被称为管理会计信息。西方发达商品经济条件下的私营企业管理理论存在合理的内核，理应为所有社会化大生产吸收应用。边际分析是微观经济学常用的分析方法，其主要部分被引进到会计后直接导致管理会计这门新的边缘学科的定型化并直接构成管理会计精密化的基础。

本文吸收前人的研究成果，系统地阐述了边际分析在会计领域引用－－贡献边际的基本原理及其在企业管理中的具体应用；并对其未来发展作了一定描述和臆断。 

一．贡献边际的基本原理 

（一）微观经济学中的边际分析法

边际概念通常作为增量分析的一种形式提出，它所涉及的增量是指自变量的微量变化，由自变量的微量变化所形成的函数的精确变化率就是边际。边际分析的最大特点是可用来作为确定生产经营最优化目标的重要工具－－通过有关边际指标具体掌握生产经营中有关变量联系和变化的规律性，从而使管理当局有预见地采取有效措施最经济有效地运用企业的人力、物力和财力，实现成本、资金、产销量等因素的最佳组合，极大地提高生产经营的效益。

（二）边际分析在会计领域的引用－－贡献边际

会计提供信息的质和量决定了数学在会计中应用的深度和广度，贡献边际就是企业组织形式发生变革以后伴随会计信息质量的提高逐步成型的。笔者认为：企业管理中应用会计信息的程度受制于两个方面：其一，提供管理所需会计信息的成本，因为它直接涉及经营者的业绩评价问题；其二，企业管理直接应用财务会计信息抑或加工、改制、延伸后产生的管理会计信息之于解决问题的效率而非效果，如果相反则管理会计在企业中的应用，其进程必然会加快、其范围必然会拓宽、其效果必然会显著。这也是写作本文的初衷。

具体而言，企业管理中应用管理会计信息而非原始的财务会计信息会提高解决问题的效果（相应的其效率必然会提高），其客观性表现在：１．发现或确立了成本总额与业务量总数之间的正相关关系。仔细分析我们会发现，利用贡献边际进行管理决策虽然以这种相关关系为基本前提，但并不强求完全线性相关。２．成本性态分析和变动成本法奠定了加工、改制和延伸财务会计信息为企业管理所用的应用基础－－既方便（提高效率）又实用（提高效果）。这两种管理会计的基础方法为贡献边际在企业管理中的应用提供了广阔的空间和基本条件。３．伴随管理信息系统的建立，企业管理引用管理会计信息与直接引用财务会计信息相比有明显的技术、成本和适应新的技术经济环境优势。

（三）贡献边际的基本原理

１．贡献边际的基本概念。贡献边际一般指产品销售收入超过变动成本的金额；它有两种表现形式，贡献边际总额＝销售收入－变动成本总额；单位产品贡献边际＝产品单价－单位变动成本。从价值工程角度还可以理解为获得一定成果或价值与其付出之比较。２．贡献边际的固定成本观。在贡献边际分析方法看来，固定成本是提供生产能力、销售能力（指将产品推销出去的花销）必不可少的一项支出，决策时视同期间费用。因而贡献边际可用以衡量生产能力是否得到最优的利用、如何利用剩余生产能力以及共同性固定成本的分解。３．贡献边际的销售观。在贡献边际分析方法看来，只有销售产品才能提供利润（贡献），企业管理必须把销售放在首要的位置，做到以销定产。因而贡献边际可用以衡量和测算企业的经营风险和财务风险。４．贡献边际的盈利观。企业的产品售价一般比较固定，力求成本的不断下降是企业管理当局努力的目标，故单位产品贡献边际便成为衡量产品盈利能力的基本尺度。因而贡献边际可用以本量利基本关系的系统测试。５．贡献边际的本质是产品销售收入与销售产品提供的变动成本之差。企业中绝大部分固定成本是可控性成本，这就决定了贡献边际是具体衡量部门经理业绩的最好指标。 

二．贡献边际在企业管理与决策中的具体应用 

（一）测算经营风险和财务风险

一般地，经营杠杆＝息税前收益变动率／销售变动率＝基期贡献边际总额／（基期贡献边际总额－固定成本总额）；财务杠杆＝股权收益变动率／息税前收益变动率＝息税前收益／（息税前收益－利息）＝（基期贡献边际总额－固定成本总额）／（基期贡献边际总额－固定成本总额－利息）。由此可见，企业经营的特有风险取决于产品贡献边际、固定成本总额、利息总额，后两者在相关范围内是常量，故产品贡献边际直接决定公司特有风险。它为企业管理提供了事前规划风险和分解风险的最优途径－－尽可能地提高产品的贡献边际。

（二）测算生产能力利用程度以及如何利用剩余生产能力

１．测算生产能力利用程度。贡献边际以销售作为考虑问题的出发点使其在企业利润预算编制中发挥重要作用，它以100%生产能力利用水平时的贡献边际为基础既易于编制又可满足多品种条件下编制预算的要求，较适合大企业的情况。２．剩余生产能力的利用。它主要解决在期间成本总额保持不变条件下生产决策问题，包括：(1)非特殊条件下追加订货决策，直接以单位贡献边际与订价之差为判断标准；(2)增产对象的选择，以贡献边际总额的大小为判断标准；(3)特殊条件下追加订货问题在考虑了机会成本后依然以贡献边际为判断标准；(4)亏损产品应否继续经营，视其提供边际贡献的大小。

（三）以贡献边际分析为基础进行盈亏临界点和本量利分析，有助于揭示业务量与成本变动的内在规律，找出生产、销售、成本和息税前收益的依存关系，从而对目标成本、目标利润进行预测与规划。１．计算盈亏临界点。(1)单一品种保本量＝固定成本总额／单位产品贡献边际；(2)单一品种保本额＝固定成本总额／产品贡献边际率；(3)多品种保本额可以有三种计算方法，一是按销售收入比重加权计算综合贡献边际率，保本点＝固定成本总额／综合贡献边际率；二是对于联合产品先计算出联合贡献边际再按比例分配；三是按贡献边际保本率先分解共同性固定成本再按单一品种方法计算保本点。２．目标利润规划。企业借助贡献边际对利润进行规划有何意义呢？一是可以回答现有条件下可以实现多大利润，预期利润＝现有贡献边际总额－固定成本总额；二是可以提出合适的目标利润数字，目标利润＝生产能力利用（％）的某档贡献边际－目标固定成本总额；三是可以提出实现目标利润还要在哪些方面挖潜；四是对现有实现目标利润的诸措施进行反醒和修正，因为：销售利润率＝安全边际率＊贡献边际率，通过杜邦体系容易做到这一点。３．目标成本规划。经济的发展告诉我们，资本经济以规模为目标才能节约成本。在新的以高科技为标志、以服务顾客为宗旨、以企业价值最大为目标的经济条件下继续以规模来规划成本无法应付市场的挑战。借助贡献边际进行成本规划，用市场可接受价格先估算出适应市场要求的贡献边际额，再减去利润目标即可倒推出目标成本（笔者认为变动成本大部分取决于工艺条件，尤其在高科技条件下，缩减成本的目标主要是固定成本）。

（四）用于部门经理职责考核，决定部门设置，进而实施企业组织结构的战略调整。当经济规模化、社会化、股份化后，产业组织形式的重要作用就会凸现出来。产业组织形式发挥作用的一个重要基础是对部门及其负责人的准确考核。贡献边际用于共同性成本的分解比较科学，可应用于部门预算的编制；在一个既可控制收入又可控制成本的预算单位，用两者的差额来考核业绩才能说明问题，在贡献边际基础上衍生出分部经理边际（贡献边际总额－部门经理可控制的可追溯固定成本）和分部边际（分部经理边际－部门经理不可控而高层部门可控的可追溯固定成本）合理地解决了这一问题。

（五）用于古典最优目标的求解。主要可用于最优定价、最佳存货量、最优生产批量、最小质量成本等的求解。

（六）关于传统成本计算中按工时（机器小时）分配共同性费用、作业价值计算中按成本动因分解共同性费用与按贡献边际分解共同性费用之比较。

限于篇幅这里仅列示比较的结果。工时、机器小时、销售收入等因素用于分解共同性费用仅适合于人工成本不占主要地位的制造费用；在进行目标利润规划时必须使用贡献边际进行共同性费用的分配；在作业管理中按成本动因分解共同性费用实质是将按贡献边际分解共同性费用思路引入作业成本计算，两者会得出相同的结论。

当前以新的技术、经济条件（指高科技的蓬勃发展及其在生产中的广泛应用，如CIMS）为基础，以股东价值最大化核心，以服务于顾客化生产为主旨进行管理会计体系的创新，贡献边际是在上述原则指导下各层次、各方面的经营决策和企业整体的战略决策密切联系的桥梁。在知识经济条件下人力资本将构成作业成本的主要部分，人的因素是成本的主要动因，可以设想，引入作业贡献边际（作业价值－作业成本）概念衡量员工的工作效率。 

三．由贡献边际在企业管理中的应用问题引发的几点思考 

以上我们系统归纳论述了贡献边际在企业管理与决策中的应用问题，由此引发了一些思考：其一，管理会计在我国企业中应用受到局限的主要原因是管理者的决策较多依赖于财务会计所提供的历史信息。为什么呢？一是由于历史原因，我国财务会计信息总的框架较符合企业管理的日常所需，取得较为方便；二是我国长期处于卖方市场格局，仅就财务会计信息足以支持“决策”，没有必要进行加工、；三是市场发育不完全，市场机制作用的领域受到限制，企业管理对市场风险的认识和规避防范意识不深，面向市场的决策意识不浓厚，无法对加工、改制和延伸的财务会计信息产生“兴趣”。其二，管理会计信息在企业管理与决策中的应用环境建设之主要思路是分离财务会计的财务职能，建立与国际会计惯例相协调、体现中国国情和社会主义市场经济发展特点的中国会计准则体系，为企业自觉对财务会计信息进行加工、改制和延伸提供相应的空间。其三，充分发挥财务会计信息规范化建设对管理会计信息系统建设的借鉴作用，由国家财务宏观调控部门会同信息产业部门以系统性指南的方式提出管理会计在企业管理中运用的方式方法，辅之以日前已广泛开展的管理会计案例研究，为企业应用管理会计信息提供帮助。其四，可否把“作业贡献边际引入现有管理会计体系，以贡献边际为出发点对管理会计的框架进行体系创新”视作适应新的技术经济环境创建管理会计新体系之另类思路。