多次交易实现同一控制下企业合并的会计处理：

个别报表：

1、  在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的帐面价值(包括外购时取得的商誉)的份额，确定长期股权投资的初始投资成本

2、  合并日的初始投资成本，与达到合并前的帐面价值，加上合并日新取得的帐面之和去比较，差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益

（这里有一个细节，有两种观点，还有一种观点说新增投资要用公允，但是一般题中都会给帐面价值等于公允价值，会回避这个问题）

3、  无论合并前原投资是按权益法计算的长期股权投资还是可供出售金融资产，涉及到的其他综合收益在这里都不能结转。

①           如果之前是可供出售金融资产，其他综合收益在合并日不能转，需要在以后卖股份时才能转，以后处置时，也要按比例比例结转。但是处置时转为金融资产的，是可以全部结转其他综合收益的

 

例题讲解：

增资造成的权益法转成本法的核算
A：2010年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产账面价值为22 000万元（与公允价值相等，下同）。2010年度，A公司实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。2011年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为4.5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司可辨认净资产账面价值为23 000万元。进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策和会计期间相同，甲公司2011年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为（　）。
A.6 650万元
B.6 700万元
C.6 950万元
D.8 650万元
答案：A解析：
调整资本公积的金额=23000×65%--6250-50-2000=6650（万元）。
该题分录第一次投资时的处理是
借：长期股权投资——成本 6000
   贷：银行存款 6000
可辨认净资产的份额小于长期股权投资的初始投资成本，不需要进行调整
借：长期股权投资——损益调整 250
   贷：投资收益250
合并日，所有者权益的账面价值总份额=23000*65%=14950，第二次投资时的处理是
借：长期股权投资 14950
     贷：股本2000
       资本公积——股本溢价6650
       长期股权投资——成本6000
               ——损益调整250
       银行存款50
增资造成的可供出售金融资产转成本法的核算

甲公司2014.1.1购买了同一集团乙公司10%的股份，初始取得成本为200万，按可供出售金融资产核算，2014年末该资产公允价值210万元。2015.5.1，甲又以银行存款购得乙公司50%股份，初始成本 为386万 ，完成了对乙公司的合并，合并日原股权投资的公允与上年一致，。合并当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的帐面价值为860万元，甲公司2015.5.1资本公积结存35万元，盈余公积结存12万

①2014.1.1

借：可供出售金融资产200

贷：银行存款

②2014.12.31

借：可供出售金融资产10

贷：其他综合收益10

③2015.5.1

借：长期股权投资 386

贷：银行存款

④原10%股份由可供出售金融资产转为长期股权投资

借：长期股权投资210

贷：可供出售金融资产210

⑤合并当日甲公司长期股权投资的帐面余额386+210=596

⑥合并当日甲公司在乙公司最终控制方合并财务报表中净资产的帐面价值中所占份额=860*60%=516

甲公司基于⑤⑥作如下调整分录：

借：资本公积 35

盈余公积 12

利润分配——未分配利润  33

贷：长期股权投资 80

（为什么这样调整呢，因为应该本来应该调资本公积，但是资本公积结存数不够，才调留存收益）

其实以上分录也可以这样做：（如果资本公积结存数大于80）

借：长期股权投资516

     资本公积80

贷：可供出售金融资产210

银行存款 386

合并财务报表：

通过多次交易分步取得同一控制下企业合并

①合并日之前原所持股权采用权益法核算，按被投资单位实现的净利润确认的损益，其他综合收益在合并予以冲回，转到资本公积（道理：为什么要冲回呢？视为一次性取得达到控制了，所以把权益法核算的都抹掉）

借：未分配利润160

其他综合收益20

贷：资本公积180

②如果是可供出售金融资产，合并日之前持有的被合并方的股权涉及其他综合收益要转回

借：其他综合收益120

贷：资本公积——股本溢价120

通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并

为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
【例题】甲公司为乙公司的全资子公司。2×10年1月1日，甲公司与非关联方丙公司分别出资200万元及800万元设立丁公司，并分别持有丁公司20%及80%的股权。
2×12年1月1日，乙公司向丙公司收购其持有丁公司80%的股权，丁公司成为乙公司的全资子公司，当日丁公司净资产的账面价值与其公允价值相等。
2×13年4月1日，甲公司以1500万银行存款向乙公司购买其持有丁公司80%的股权，丁公司成为甲公司的全资子公司。甲公司与丙公司不存在关联关系，甲公司购买丁公司80%股权的交易和原取得丁公司20%股权的交易不属于“一揽子交易”，甲公司在可预见的未来打算一直持有C公司股权。
2×10年1月1日至2×12年1月1日，丁公司实现净利润500万元，2×12年1月1日至2×13年1月1日，实现的净利润为300万元，2013.1-2013.3.31实现净利润50万元（不考虑所得税等影响）。
解：

⑴2013.4.1甲公司取得丁公司80%股权属于同一控制下的企业合并。理由：交易前后甲公司与丁公司同时在2012.1.1时刻受乙公司控制。

⑵2013.4.1甲公司对丁公司长期股权投资的初始投资成本=（1000+5000+300+50）*100%=1850万元

借：长期股权投资 ——投资成本1850（按丁公司帐面价值）

    资本公积——股本溢价 200（这是倒挤出来的）

贷：银行存款1500

长期股权投资——投资成本200

            ——损益调整170  （850*20%）

⑶甲公司合并日编制合并财务处理原则：甲公司应视同自2012.1.1起持有丁公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据。

2012.1.1的报表项目，丁公司净资产帐面价值为1500（1000+500），此前，2012.1.1甲公司持有对丁公司的长期股权投资的帐面价值为300（200+500*20%）。因此，甲公司在编制合并财务报表时，将丁公司2012年初各项资产、负债并入后，因合并增加的净资产应调整资本公积1200（1500-300）万

借：资产、负债 1500

贷：长期股权投资 300

     资本公积   1200

因为2012.1.1开始视为同一控制，所以对于2012.1.1-2013.4.1按权益法核算确认的投资收益应分别冲减期初留收益和当期损益，即冲减留存收益60（300*20%）和当期投资收益10（50*20%）

借：资本公积  70

贷：期初留存收益 60

     投资收益  10

 

【例题·综合题】A公司有关企业合并的资料如下：
　　（1）2014年3月，A公司与B公司控股股东W公司签订协议，协议约定：A公司向W公司定向发行10 000万股本公司股票，以换取W公司持有B公司80%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股8元，双方确定的评估基准日为2014年4月30日。
　　B公司经评估确定2014年4月30日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为80 000万元。A公司该并购事项于2014年5月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2014年6月30日发行，当日收盘价每股7.98元。A公司于6月30日起主导B公司财务和经营政策。以2014年4月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于2014年6月30日的账面价值为96 000万元（其中股本为10 000万元、其他综合收益为7 000万元、资本公积为70 000万元、盈余公积为3 000万元、未分配利润为6 000万元）。可辨认净资产的公允价值为99 900万元（不含递延所得税资产和负债），其差额3 900万元为下列事项造成：

 

　　上述或有负债为B公司因未决诉讼案件而形成的，B公司预计该诉讼不是很可能导致经济利益流出企业，但是如果败诉确定赔偿金额为600万元，故B公司未确认预计负债。购买日，B公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，两家公司适用的所得税税率均为25%。B公司中的资产和负债的账面价值与计税基础相同。
　　A公司向W公司发行股票后，W公司持有A公司发行在外的普通股的9%，不具有重大影响。A公司在此项交易前与W公司无关联方关系。A公司为核实B公司的资产负债，支付评估费用60万元；A公司为发行股票支付佣金手续费800万元。A公司购买日的会计处理如下：

　　①确定A公司合并B公司的类型，并说明理由。
　　该项合并为非同一控制下企业合并。理由：A公司与W公司在此项交易前不存在关联方关系。
　　②编制A公司购买日个别报表的会计分录
　　借：长期股权投资　　　　　79 800（10 000×7.98）
　　　　管理费用　　　　　　　　　60
　　　　贷：股本　　　　　　　　　10 000
　　　　　　资本公积　　　　　　　69 000（10 000×6.98－800）
　　　　　　银行存款　　　　　　　　 860（800＋60）

　　③计算A公司合并中取得可辨认净资产的公允价值（即考虑所得税后）、在合并报表应确认的商誉。
　　A公司合并中取得B公司可辨认净资产的公允价值＝99 900－3 900×25%＝98 925（万元）
　　或＝96 000＋3 900×75%＝98 925（万元）
　　合并商誉＝79 800－98 925×80%＝660（万元）

　　④编制A公司在购买日合并资产负债表中的调整、抵消分录
　　借：存货　　　　　　　　　500
　　　　固定资产　　　　　　2 000
　　　　无形资产　　　　　　3 000
　　　　递延所得税资产　　　　400（1 600×25%）
　　　　贷：应收账款　　　　　　1 000
　　　　　　预计负债　　　　　　　600
　　　　　　递延所得税负债　　　1 375（5 500×25%）
　　　　　　资本公积　　　　　　2 925
　　借：股本　　　　　　　 10 000
　　　　资本公积　　　　　 72 925（70 000＋2 925）
　　　　其他综合收益　　　　7 000
　　　　盈余公积　　　　　　3 000
　　　　未分配利润　　　　　6 000
　　　　商誉　　　　　　　　　660
　　　　贷：长期股权投资　 　　79 800
　　　　　　少数股东权益　　　 19 785（98 925×20%）

　　（2）2014年12月， B公司个别财务报表中2014年下半年实现净利润9 000万元，提取盈余公积900万元，分配的现金股利1 000万元，其他综合收益增加625万元。截至2014年末，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生的评估增值的存货，本年已全部对外销售；购买日评估增值的固定资产、无形资产采用直线法计提折旧、摊销，尚可使用年限为5年；购买日确认的B公司诉讼已经败诉，实际赔偿金额为600万元。2014年12月末的A公司会计处理如下：
　　①计算至2014年12月调整后的B公司净利润
　　＝9 000＋应收账款1 000×75%－存货500×75%－固定资产、无形资产折旧摊销（2 000＋3 000）/5÷2×75%＋诉讼已经败诉600×75%＝9 450（万元）

　　②计算至2014年12月末B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产＝购买日子公司可辨认净资产的公允价值98 925＋子公司调整后的净利润9 450－子公司分配的现金股利1 000＋子公司其他综合收益625＝108 000（万元）【注：抵消分录如下：】
　　借：股本　　　　　　　　10 000
　　　　资本公积　　　　　　72 925（70 000＋2 925）
　　　　其他综合收益　　　　 7 625（7 000＋625）
　　　　盈余公积　　　　　　 3 900（3 000＋900）
　　　　未分配利润　　　　　13 550（6 000＋9 450－900－1 000）
　　　　商誉　　　　　　　　　 660（87 060－108 000×80%）
　　　　贷：长期股权投资　　　　87 060（79 800＋9 450×80%－1 000×80%＋625×80%）
　　　　　　少数股东权益　　　　21 600（108 000×20%）