多次交易形成非同一控制下企业合并

个别报表：

一、             长期股权投资在购买日的初始投资成本

1、  金融资产增资到成本法。

（1）购买日之前持有的投资，按照金融工具确认和记录，增资之后，按照原股权的公允价值加上新增投资成本之和，作为成本法核算的初始投资成本。

（2）原股权公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转为投资收益。（形成两个投资收益）该处理是假定对金融资产先卖后买。

2、权益法转为成本法

（1）按照原账面价值加上新增投资成本之和，作为初始投资成本。帐+公

（2）购买日之前的其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或者负债相同的基础进行会计处理。就是说现在这个点不能结转，应当在处置该投资时相应转入处置期间的当期损益。（合并报表上要转其他综合收益）

合并报表

1、金融资产增资到成本法。

（1）购买日之前的股权应该按照公允价值重新计量，公允价值与账面价值之间的差额应当计入当期损益，

（2）个别报表中其他综合收益，其他权益变动已经转入当期投资收益，不用再进行处理。（其他综合收益的处理个别报表与合并报表一致）

（3）购买日计算商誉。

合并成本=购买日之前所持被购买方的股权与购买日的公允价值+新增投资成本的公允价值

合并商誉=合并成本-应享有购买方可辨认净资产公允价值的份额。

2、  权益法转为成本法

（1）购买日之前的股权应该按照购买日的公允价值重新计量，公允价值与账面价值之间的差额应该计入当期投资收益。该处理也是假设先卖后买（个别报表上此时不

（2）购买日之前持有的被购买方股权涉及其他综合收益，其他权益变动的，应当转为购买日所属当期损益。由被投资方重新设定收益计划产生的其他综合收益除外。（个别报表上按权益法核算时此时不转其他综合收益）

合并利润表中的投资收益=原持有股权在购买日的公允价值与帐面价值的差额+原持有股权相关的其他综合收益。

例题：

5%（金融资产）→60%（成本法），A公司2014年、2015年投资业务资料如下：
　　（1）2014年1月1日，A公司以每股5元的价格购入某上市公司B公司的股票100万股，并由此持有B公司5%的股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。2014年12月31日该股票的收盘价格为每股7元。A公司的会计处理如下：
　　借：可供出售金融资产——成本 （100×5）500
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　500
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　 200
　　　　贷：其他综合收益 　　　　　　（100×2）200

　　（2）2015年1月1日，A公司以银行存款17 500万元为对价，向B公司大股东收购B公司55%的股权，相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司5%的股权和后续购买55%的股权不构成“一揽子交易”，A公司取得B公司控制权之日为2015年1月1日，当日，原5%股权的公允价值仍然为700万元。B公司购买日的可辨认净资产公允价值为20 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司的个别报表会计处理如下：
　　①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝购买日前原持有可供出售金融资产的公允价值700＋追加投资应支付对价的公允价值17 500万元＝18 200（万元）
　　借：长期股权投资——投资成本　　　 18 200
　　　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　　500
　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　200
　　　　　　银行存款 　　　　　　　　　　　　17 500

　　②购买日前原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为200万元，购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。
　　借：其他综合收益　　　　　 200
　　　　贷：投资收益 　　　　　　　　　200
　　A公司的合并报表会计处理如下：
　　①购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。
　　由于A公司将原持有B公司5%的股权作为可供出售企融资产进行核算，因此，购买日（即2015年1月1日）该项可供出售金融资产的公允价值与其账面价值相等，即700万元，不存在差额。
　　②将原计入其他综合收益的200万元［100×（7-5）］已在个别报表转入当期投资收益，合并报表无需再处理。
　　③购买日形成的商誉
　　合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值700＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值17 500＝18 200（万元）
　　购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本18 200－应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额20 000×60%=6 200（万元）

20%（权益法）→60%（成本法）
　　（1）2012年1月1日，A公司以现金2 800万元自非关联方处取得了B公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为15 000万元（包括一项固定资产评估增值2 000万元，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧；另一项为存货评估增值300万元，至当年末全部对外销售）。
　　A公司会计处理如下：
　　借：长期股权投资——投资成本（15 000×20%）3 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 2 800
　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　（2）2012年11月，A公司将其账面价值为600万元的商品以840万元的价格出售给B公司，B公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。B公司自2012年初至2014年6月30日期间，累计实现净利润2 462万元、可供出售金融资产公允价值变动增加750万元、其他所有者权益变动增加250万元。2014年6月30日A公司会计处理如下：【注：为简化二个年度合并编制一笔分录】
　　调整后的净利润＝2 462－2000/10×2.5－300 [微软用户1] －240＋240/10×（1＋12＋6）/12＝1 460（万元）
　　借：长期股权投资——损益调整　　　 292
　　　　　　　　　　——其他综合收益　 150
　　　　　　　　　　——其他权益变动　　50
　　　　贷：投资收益　　　　 （1 460×20%）292
　　　　　　其他综合收益　　　 （750×20%）150
　　　　　　资本公积　　　　　　（250×20%）50
　　至2014年6月30日长期股权投资的账面价值＝3 000＋292＋150＋50＝3 492（万元）

　　（3）2014年7月1日，A公司另支付银行存款8 000万元，自另一非关联方处取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为4 000万元； B公司可辨认净资产公允价值为18 000万元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司个别会计处理如下：
　　①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝购买日前A公司原持有股权的账面价值为3 492＋本次投资应支付对价的公允价值为8 000＝ 11 492（万元）
　　借：长期股权投资——投资成本　　　　 11 492
　　　　贷：长期股权投资——投资成本　　　　　3 000
　　　　　　　　　　　　——损益调整　　　　　　292
　　　　　　　　　　　　——其他综合收益　　　　150
　　　　　　　　　　　　——其他权益变动　　　　 50
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　8 000
　　②购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益150万元以及其他所有者权益变动50万元在购买日均不进行会计处理。

　　A公司合并会计处理如下：
　　①购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量：
　　借：长期股权投资　　　　　4 000【购买日的公允价值】
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　3 492【购买日的原账面价值】
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　508
　　②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
　　借：其他综合收益（750×20%）150
　　　　资本公积 　　（250×20%）50
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　 200
　　③购买日计算合并商誉
　　合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值4 000＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值8 000＝12 000（万元）
　　购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本 12 000－应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额18 000×60%=1 200（万元）