四、多阶段的审计风险管控
审计风险可分为固有风险、管控风险和检查风险。固有风险和管控风险审计人员一般难以管控，而检查风险是由审计主体行为本身所造成的，因而可以由审计机构、审计人员建立一定的风险管理评价体系，并通过一些措施来加以管控或防范，它与审计主体在实施审计过程中所运用的程序、证据、方法等要素密切相关。
内部审计的产生与发展滞后于企业管理科学，其诸多的理论与方法极大地借鉴了企业管理科学，管控论的基本原理告诉我们，管控活动贯穿于管理活动的全过程。从这一点上看，对内部审计风险的管控也应该始终贯穿于内部审计工作的全过程。
1、做好审计计划阶段的风险评估
内部审计人员在执行审计时应首先做好审计风险的评估工作。评估审计风险是指审计人员接受审计项目后，在初步了解被审计单位基本情况的基础上，采用一定的程序和手段，所评估的项目可能存在的审计风险。它是客观存在的，不受审计人员的影响和管控。国际内部审计师协会执行主席张绍普先生认为：内部审计就是风险评估师，内部审计的职能是对整个管理系统进行分析评估，促进完善内部管控。未来的审计事业是建立在风险评估的基础上，作为审计师应在风险高的领域去检查，成为管理风险评估的专家，保证管理系统的有效运行、财务信息的及时准确、投资决策的正确、经济活动的合法。
在合理评估审计风险的基础上，审计人员需确定可接受审计风险。可接受审计风险是指审计项目完成后，审计机构或人员准备承担或可以接受的审计风险。对内部审计而言，它主要取决于被审计事项对本单位经营管理影响的严重程度以及管理当局的重视和要求程度。可接受审计风险是审计机构或人员主观确定的，其与评估审计风险的差异，即为需要审计人员主观努力的程度。
在合理评估审计风险并确定可接受审计风险后，审计人员按照既定目标实施审计，以保证最大限度地降低终极审计风险。所谓终极审计风险，是指审计项目完成后所实际形成或审计机构和人员实际承担的审计风险，它是固有风险、管控风险和检查风险共同作用的结果。终极审计风险主要与审计程序的设计和执行情况有关。审计程序设计和执行得越好，终极审计风险就越低。理论上，终极审计风险在数量关系上应与可接受审计风险一致，但实际上，它既可能大于也可能小于可接受审计风险，因为审计程序的设计和执行受审计人员的业务素质和某些主、客观因素的影响。因而审计人员在执行审计过程中，应尽量按计划规范操作，以使终极审计风险管控在可接受审计风险范围内。
简而言之，评估审计风险是客观存在的，可接受审计风险是主观确定的，而终极审计风险是客观存在和主观努力的结果。
2、做好审计实施阶段的风险管控
审计风险的形成原因既有客观因素，又有主观因素，内部审计对有关情况比较熟悉是降低审计风险的有利条件，但是，由于受人际关系的影响，审计人员可能会从主观意识出发，采取不恰当的审计程序而造成审计风险。因而，内部审计必须本着认真负责的态度，高度重视审计风险，采取必要的防范措施努力将审计风险管控在一个较低的范围。　
（1）遵循审计工作准则，严格工作程序。
内部审计人员应严格遵循审计工作准则、规范以及既定的严密完善的审计工作计划和实施方案，严格管控审计工作各程序，做到审计程序合法合规、内容完整、方法恰当、依据充分，才能避免重要审计事项的遗漏，降低审计风险。
（2）选择正确恰当的审计方式方法。
选择科学的审计技术方法，是减少审计风险的重要基础。内部审计人员要善于选择科学、严谨的审计工作方法，对一些内部管控薄弱、财务状况不佳、经营业务繁杂等风险高的审计事项，要确定重点，适当增加样本量，扩大审计覆盖面，运用多种审计方法和灵活的审计手段，进一步提高审计证据的质量，如在进行违规违纪项目的专项审计时，应尽可能采用详查法，以防遗漏。
（3）注重审计证据的收集。
审计证据是形成审计结论的基础，必须保证其真实、充分、有效和适当。因而，无论是实物证据、口头证据、书面证据还是分析复核证据，无论是直接证据还是间接证据，都要在重要性原则的指导下，一丝不苟地根据规范操作程序收集，绝不能草率从事。
（4）及时进行分析和总结。
审计过程中，审计组应当定期召开审计分析总结会，就审计过程中遇到的各种问题，及时进行分析、研究和解决；同时，总结前阶段的查证工作，并根审计进展情况，修改审计工作方案，调整审计工作重点，以保障审计工作沿着既定的目标顺利进行。
（5）与被审计单位建立融洽协调的工作关系。
实践表明，审计人员只有通过多次与被审计单位接触，及时沟通，取得被审计单位的理解和支持，遇到问题及时协商，建立融洽的工作关系，消除双方因审计带来的顾虑和摩擦，达成共识，才能得到被审计单位的积极配合，掌握真实情况，更好地实施审计工作。　
（6）正确界定责任主体。
在实施审计中正确界定责任主体非常重要。拒绝、拖延提供与审计事项有关的资料，或拒绝、妨碍检查，提供虚假资料，转移隐匿有关资料、资产等是被审计单位应承担的责任，审计机构不能替代、减轻或免除被审计单位的责任。对于上述情况，审计人员应在审计报告中如实反映有关情况或对报告反映内容加以限制，以避免被转嫁的审计风险。只有责任分清，才能避免审计中带来不必要的风险。
3、做好审计报告阶段的风险管控
（1）审计报告要严谨。
审计报告的表述应持十分慎重的态度。对非审计事项不作评价；对审计过程中未涉及的具体事项和审计证据不足的事项，只用客观写实的方法将有关事项反映清楚，不作审计评价；审计报告的用词要简明、准确、清晰，切忌含糊其词、似是而非；定性要适当，揭示问题要明确，不能因为有风险而把难以处理的问题掩盖了。该明的不明、该揭的不揭，这在某种意义上说，等于人为地加大了审计风险。
（2）及时与被审计单位交换意见。
审计报告“初稿”形成后，审计人员应及时与被审计单位交换（征求）意见，让其对审计报告“初稿”反映的审计事项予以确认或做出说明，从而保证审计结果更准确客观。此外，审计人员也可将审计工作底稿一并与被审计单位交换意见。
（3）审计处理要适当。
审计处理是审计工作的重要一环。如果只查问题，而对违法违纪问题不予处理，这就等于对违法违纪问题的纵容，为审计工作留下风险的后患。所以，在查清事实、准确定性的基础之上，对审计过程中查出的有关财经法纪、廉洁自律等方面的违法违纪问题，要依据国家法律、法规及本单位的有关规定，在授权范围内提出审计处理意见，并监督被审计单位认真执行。
（4）实施必要的后续审计。
进行后续跟踪审计，主要是看审计意见和建议是否被采纳并得到有效落实，验证审计意见和建议是否符合实际。通过实施后续审计，要达到既监督、检查审计意见和建议的落实情况，维护审计工作的严肃性，又有利于进一步降低审计风险的目的。
同时、建立完善的内部审计机制，其中关键因素是一套良好的风险评估体系
（案例1）邯钢——项目成本逆向分解
钢铁行业是多流程、大批量生产的行业，由于生产过程的高度计划性决定了必须对生产流程各个工艺环节必须实行高度集中的管理模式。为了严格成本管理，一般依据流程将整个生产线划分为不同的作业单元，在各个作业单元之间采用某些锁定转移价格的办法。而邯钢在成本管理方面率先引入市场竞争手段，依据市场竞争力为导向分解内部转移成本，再以此为控制指标，落实到人和设备上，将指标责任与奖罚挂钩，强制实现成本目标，达到系统总合最优。
“倒”出来的利润
对邯钢而言，要挤出利润，首先需要确定合理先进、效益最佳化的单位产品目标成本。公司根据一定时期内市场上生铁、钢坯、能源及其他辅助材料的平均价格编制企业内部转移价格，并根据市场价格变化的情况每半年或一年作一次修订，各分厂根据原材料等的消耗量和“模拟市场价格”核算本分厂的产品制造成本，也以“模拟市场价格”向下道工序“出售”自己的产品。获得的“销售收入”与本分厂的产品制造成本之间的差额，就是本分厂的销售毛利。销售毛利还需要作以下两项扣除：一是把公司管理费分配给分厂作销售毛利的扣除项，一般采用固定的数额（根据管理费年预算确定）；二是财务费用由分厂负担，一般根据分厂实际占用的流动资金额参考国家同期同类利率确定。作这两项扣除后，就形成了本分厂的“内部利润”。
如三轧钢分厂生产的线材，当时每吨成本高达1649元，而市场价只能卖到1600元，每吨亏损49元。经过测算，这49元全部让三轧钢分厂一个生产单元消化根本做不到。如果从原料采购到炼钢、轧钢开坯和成材，各道工序的经济指标都优化达到历史最好水平——比如邯钢三轧钢厂发现，为使产品的包装质量符合公司要求，修卷减去的线材头尾一个月达上百吨，由此造成的损失超过6万元，为了降低成本对卷线机进行了技术改造，在充分保证包装质量的前提下，轧用量降低了40%，吨材成本下降8元。其他流程环节也纷纷采取不同手段降低成本，开坯的二轧钢厂挖潜降低5元/吨坯，生产钢锭的二炼钢厂挖潜降低24.12元/吨钢，原料外购生铁每吨由780元降到750元以下——这样环环相扣[8+5+24.12+（780—750）＞49]就可扭亏为盈。
当时，总厂分别对各生产单元下达了目标成本，其中对三轧钢分厂下达了吨材1329元的不赔钱成本指标。面对这一似乎高不可攀的指标，分厂领导班子对这个指标既感到有压力，但又提不出完不成的理由。因为这既是从市场“倒推”出来的，又是由自己的历史水平和比照先进水平测算出来的，再下调就意味着邯钢都要出现亏损时，压力就变成了动力。面对新的成本目标，只能扎实工作，努力实现。
三轧钢分厂组成专门班子，也将工段进行层层分解，将总厂下达的新成本“倒推”的办法，测算出各项费用在吨钢成本中的最高限额。比如各种原燃料消耗，各项费用指标等，大到840多元（时价）1吨的铁水，小到仅0.03元的印刷费、邮寄费，横向分解落实到科室，纵向分解落实到式段、班组和个人，层层签订承包协议，并与奖惩挂钩，使责、权、利相统一，使每个单位、每个职工的工作都与市场挂起钩来，经受市场的考验，使全厂形成纵横交错的目标成本管理体系。
为促使模拟市场核算这一机制的高效运转，当然需要严格的奖惩机制保驾护航。在考核方法上，公司通常给分厂下达一组目标成本和目标利润。分厂制造成本低于目标成本，即形成成本降低额或称贷差，作为计奖或不“否决”奖金的依据，反之则“否决”奖金。实际内部利润大于目标利润的差额，通常也被当作计奖的依据。在现实中，有的公司以考核成本降低额为主，有的以考核内部利润为主。由于成本降低本身就是增加内部利润的因素，有的公司为了避免重复计奖，就将成本降低额从内部利润增加额中扣除，作为增加内部利润的计奖基数。在保证基本收入前提下，加大奖金在整个收入中的比例，奖金约占工资的40~50%；设立模拟市场核算效益奖，按年度成本降低总额的5~10%和超创目标利润的3~5%提取，仅1994年效益奖就发放了3800万元。结果，三轧钢分厂拼搏一年，不仅圆满实现了目标，而且扭亏为盈，当年为总厂创利润82.67万元。
协同的正向循环
这种用以市价为基础的内部成本倒推分解法，把产品成本、质量、资金占用、品种结构等因素纳入完整的考核体系之中，给了成本中心更大的责任和压力，使分厂在有限的决策权之下，有了除降低成本以外的增利手段。可以使分厂了解假如自己是一个独立企业时的盈亏水平，增强“亏损”或微利单位的危机感和紧迫感，则公司推进降低成本目标时遇到的阻力比较小；由于实行优质优价的定价原则，可鼓励分厂提高产品质量以增加“销售收入”，也使他们有了寻求质量与成本最佳结合点的权利；利息作为内部利润的扣除项，有利于量化资金占用水平，鼓励分厂压缩资金占用；通过对不同品种的合理定价，可鼓励分厂结合市场需求调整产品结构。采用项目成本倒推分解这种方法，从根本上改变了各个流程成本控制于总成本控制之间的关系，使个人将自己对总成本控制的贡献直观相关联，个人的晋升与发展也与这些贡献相关联，从而形成了良性循环。
邯钢推行以项目成本分解制后，使它能够在1993年以来国内钢材价格每年降低的情况下保持利润基本不减，1994－1996年实现利润在行业中连续三年排列第三名，1997—1999年上升为第二名。1999年邯钢钢产量只占全国钢产量的2.43％，而实现的利润却占全行业利润总额的13.67％。冶金行业通过推广邯钢经验，也促使钢材成本大幅度降低，1997年以来全行业成本降低基本与钢材降价保持同步，1999年成本降低还超过了钢材降价的幅度，不仅使全行业经济效益呈现恢复性提高，而且为国民经济提供了廉价的钢材，缩小了高于国际钢价的价格差，增强了中国钢铁工业的国际竞争能力。
事实上，不只在钢铁行业，其他有色金属业、机械行业、化学工业、制糖业、造纸业等都具有邯钢这种大批量多流程生产的特点，邯钢成功地实施“模拟市场核算、倒推单元成本、实行成本否决、全员成本管理” 这一全新的企业经营机制，具有较为普遍性的借鉴意义。
（案例2）通用电气公司内部审计简介
GE公司拥有309亿美元的资产，年销售额达405亿美元，利润29亿美元。业务涉 及通讯、家用电器、电子、医疗设备、工程塑料、航空航天、动力发电等领 域。GE公司为了牢牢抓住他那巨大产业的所有权，有名有实，充分利用了公司 审计部。GE为其公司审计部规定了在美国独一无二的目标----“超越账本，深 入业务”，在检查和改善下属单位的经营状况、保证投资效果符合公司总战略 目标，培养一代企业领袖方面开创了成功的范例。
GE对其所属企业的所有权集中体现是:各企业必须将其所获全部利润如数上缴公 司总部，即全公司实行统一核算。公司为保证这一目标的实现，紧紧抓住下属 企 业负责人的任免权和公司资金的运用权，特别是投资和数量这两个关键性问 题。对下属企业经营状况的好坏及其投资效果优劣成败的稽核、监督，一个重 要途径就是 靠公司审计部。
GE实行四级审计。最基层是下属企业财务部门自身的审计，重点审查自身经营 情况以及财务活动是否符合总公司规定和政府有关法令；其次是公司审计，这 是GE审计特色所在；第三级是注册会计公司的审计，按照美国法律规定，这是 必不可少的，否则公司的财务报告得不到政府和公众的承认；最后是政府审计 机关在认为有必要进行复审时进行审计。后两级主要着眼于税收与政府法令是 否得到遵守。
概括地说，GE公司审计部工作是发现问题、分析问题和解决问题。他们从查账 入手，但决不止于单纯查账，而是用更多的时间和精力去研究业务处理功能， 包括处理流程和有关策略和措施。对于风险大，利益也大的方面尤其注意。GE 的审计人员担负帮助公司决策层和管理层制订战略、改进营销方法，加强日常 业务工作，最终提高公司整体营利能力的重任。他们信奉这样一种哲学:“任何 事物都不可能完美无缺，我们的使命是追求完美”。
GE公司审计部一共90人，绝大部分是年轻人。其中大约80%的人有财会方面的学 历；15%有工程、制造、管理等方面的学校背景；5%是搞信息系统的。公司每年 从几百个报名者中心精心挑选40名左右的人进入审计部，同时输送同样数量的 人去充实GE各业务部的管理干部队伍。GE现有的副总裁中有13个出身审计，有 11个经理级人员有审计经历。整个GE中级以上财会管理人员中，有60--70%是由 公司审计部输送的。每年离开审计部的人员中，约40%可直接提升为中级以上管 理人员。公司从这些审计人员中得到的好处是:从短期而言，每个新的审计小组 长会带来能量、创造力、新思想的冲动；从长期而言，可以培养出一批经验丰 富的企业家。至于通过审计解决经营中的问题或隐患，改善管理带来的实际利 益，则是不言而喻的。审计人员可以通过他们转战全国(甚至到海外机构)的紧 张工作中享受奋斗的乐趣，最快最有效地了解该公司业务和学会各种担负相当 责任的经理们才需要的才干，获得最快的提升。因而他们对连续的彻夜不眠， 一家人天各一方并不抱怨。按照GE负责审计的副总裁卡雷的说法，公司审计部 的使命是要培养企业家、企业领袖。GE的高级领导把人才的培养提高到令我们 吃惊和费解的程度，其深刻内涵值得中国企业家们深思。
在审计工作开始时，审计小组要做的工作是了解和研究情况，倾听其他有经验 的成员的各种想法建议。他们形象地把这种调查研究称之为对自己大脑的一次 知识和概念的“轰炸”，在此之后再确定本审计的目标。
在审计中，审计小组对整个审计工作负有全权，召开各种调查会，进行个别谈 话，收集情况和资料，为实现审计目标，他们可以做他们认为需要做的任何工 作，目的是要找出一个比各种单项措施单独实施后所得效果之和还要好的解决 方案。而且他们总是要把方案变成一种日常工作，具体落实后才肯罢手，以便 在他们离开之后能坚持下去。在这一过程中，审计小组要与被审计部门的领导 和业务人员打无数交道。他们实际上在想总经理所设想的问题，行总经理所行 之事。他们在短短几年审计工作中的所见所闻，所想所为，往往比他人一辈子 事业生涯中所遇到的，所做得还要多。
审计给GE带来的效益是十分明显的，这是为什么呢？
第一，审计部选人严格，他们不过多考虑审计人员原先所学的专业，而注重人 的素质和才能，他们要求每个新人能给审计部门带来他人所没有的或无法做到 的新贡献、新思想。尽管审计工作艰苦，但对个人事业上的发展和职务上的提 拔，则有着巨大的吸引力，因而使审计部有足够的挑选余地。
第二，有幸入选的审计人员大多能保持这一机构传统的献身精神。他们工作专 注，有极高的自觉性、积极性和创造性，热情而不知疲倦。
第三，进入审计部的人员有着各种各样的学术背景，而且见解往往与人不同。 他们的不同经历和见解有助于问题的发现和解决。
第四，审计安排独具匠心。平均每三个月审计人员便接受一项新的使命，每次 都是不同的审计对象，不同的组成人员，不同类型的企业问题，审计人员互相 吸收营养，见多识广，观察敏锐，往往在对比中就能发现问题。在研究解决方 案时，自然又会将其它审计对象的好经验融入方案和实施办法，起了传播先进 经验的作用，可谓一箭多雕。
第五，对审计人员充分信任，并让他们直接向GE总部汇报，增加了他们意见的 份量和权威性。他们自己觉得“说话的声音格外响”。审计工作亦往往因此更 能得到被审计部门领导的积极配合。
第六，问题常常不是由审计人员所发现的，他们只是弄清了问题的真相，解决 办法也常常不是审计人员所发明的，他们只是发现了那些早就存在，但因某种 束缚而未能实施的好方法，并促使其变为现实，审计人员起的是催化剂的作用。
第七，公司审计特别强调集中配合、协作精神。他们把审计小组看作是被审单 位的经理和雇员并肩工作的大团队的一员，而他们每个人又是审计小组这个小 团队的集体的一员，工作成果远远胜过每个个体单位作用的总和。
GE审计部既然把培养领袖看成是他们的首要目标，自然在工作上对审计人员作 了精心妥当的安排，而且在每个人工作满一年后给予既严格又民主的考核。考 核的评语当然由上司做，但都与本人见面。GE审计人员确实象他们引为骄傲的 那样，是GE的精英。他们几乎个个精力充沛，富有进取心，有潜力，开朗，细 心，平易近人，高度自觉，事业心极高。
GE审计部所做的，已不是我们平时所说的审计概念了，成了GE对下属企业进行 强有力控制的最有效工具，也是GE对其下属所有权的具体体现和保证。
1、母公司的成本核算本书认为应采取还原的方法。具体核算步骤如下：
（1）平行汇总各子公司成本报表第；
（2）调整内销产品成本；
（3）二次汇总报表；
（4）内销产品成本分配计入外销产品成本；
（5）抵消重复费用，完成成本核算。
2、企业集团的审计原则与一般企业有相同之处，也有其独特之处：
（1）独立客观性原则；
（2）适应企业集团多级法人制的原则
（3）与企业集团财务管理模式相匹配的原则。
3、审计要有重点、分层次。由于集团成员在企业集团中所处的地位各不相同,对各个基层法人企业的内部审计范围也就应该有所差别,而不应一视同仁,应该按照各基层法人企业在企业集团中所处的地位进行有重点、有层次的内部审计工作。审计的范围主要是：
（1）核心企业；
（2）紧密层企业；
（3）半紧密层企业；
（4）松散层企业。
4、审计范围决定了其审计的内容，在以上审计范围的规定下，企业集团的审计内容主要有：
（1）财务收支审计；
（2）内部控制审计；
（3）经济责任审计；
（4）工程项目审计；
（5）经济合同审计；
（6）经济效益审计；
（7）环境内部审计；
（8）风险管理审计；
（9）舞弊审计。
5、为了充分发挥内部审计的作用，企业集团在设置内部审计组织机构时应坚持四条原则：　
（1）独立性原则；
（2）权威性原则；
（3）系统性原则
6、企业集团由多个不同形式的法人企业组成,并与集团存在不同程度的密切关系。因此,企业集团内部审计机构的设置应分为以下三个层次。
第一层次,集团总部设置内部审计总协调机构；
第二层次：在各基层法人企业股东大会下设立监事会；
第三层次：在各基层法人企业董事会下设立审计委员会；
第四层次：在各基层法人企业总经理下设立审计部；
7、企业集团内部审计机构人员配备应注意以下三方面的结构:
（1）人员的业务水平结构；
（2）人员的专业技术结构；
（3）人员的年龄结构；
8、母子公司审计风险的管控的重要性日趋显现，做好这一工作应该：
（1）做好审计计划阶段的风险评估；
（2）做好审计实施阶段的风险管控；
（3）做好审计报告阶段的风险管控。
思考
1、您公司怎样对待成本核算？采用的方法是否科学？如果让你重新设计成本核算方法，您会怎么做？
2、您公司的最高管理层是怎样看待内部审计的？内部审计人员在您公司的地位如何？
3、您公司的内部审计人员是否经常查出子公司的账务问题或管理问题，如果不是，您觉得这样正常吗？
4、您公司对分子公司主要负责人的离任审计仅仅是例行公事，还是人人真真的执行？
5、请讲述一个您公司的有关审计风险的案例。

作者：华彩咨询集团总裁--白万纲.联系作者：mars.bay@china-co.com  13818181068