《政府会计准则第10号——PPP会计准则》解析

湖北省保康县财政局 胡克训

【摘要】2020年12月17日，财政部根据《政府会计准则——基本准则》（中华人民共各国财政部令78号）和《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》（财会[2019]23号），制定了《<</span>政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同>应用指南》（财会[2020]19号），要求自2021年1月1日起执行。本人通过对原文的学习，从PPP项目的核算主体、会计核算标准体系和ppp会计准则的内容及主要账务处理等方面谈了一些个人的学习体会。

【关键词】   PPP项目   会计准则  主体   体系   内容  账务处理

为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，贯彻落实国务院批转财政部的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《改革方案》），建立健全政府会计准则体系，规范政府方对政府和社会资本合作项目合同的确认、计量和相关信息的列报，提高会计信息质量，根据《政府会计准则——基本准则》，2019年12月17日，财政部制定了《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》（财会[2019]23号），2020年12月17日制定了《<</span>政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同>应用指南》（财会[2020]19号）以下简称PPP会计准则，要求同步自2021年1月1日起执行。

一、关于PPP项目及会计核算的主体

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（2013年11月12日中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过）提出：“推进城市管理创新。建立透明规范的城市投融资机制，允许地方政府通过发债等多种方式拓宽城市建设融资渠道，允许社会资本通过特许经营方式参与城市基础设施投资和营运”。在公共服务领域推广运用PPP模式，引入社会力量参与公共服务供给，提升供给质量和效率，是党中央做出的一项重大决策部署。早在20世纪80、90年代中期，我国PPP的具体实践就已经逐步出现。2013年底，我国借鉴国际经验，立足本国国情，自上而下系统推进PPP改革。经过近六年改革，PPP已成为公共服务的重要供给方式，项目覆盖十九个行业，中国已成为全球最大的PPP市场。PPP项目涉及复杂的合同关系和多种运作方式,科学、准确、完整地核算和反映PPP项目各方主体的权利和义务，是PPP模式健康发展的重要保障。

PPP是为公共项目的建设而被设计出来，自诞生之日起，就广泛应用于各类公共项目，PPP模式与公共项目紧密联系，在PPP项目中，政府公共部门与私营企业部门共同组建的项目公司依据其享有的特许经营权，在特许经营期内享有对项目的占有、使用、收益的权利，而项目财产的所有权为社会公众所有，政府代表社会公众对PPP项目拥有所有权，即完全的产权，因此一个PPP项目至少涉及两个产权主体:政府方和社会资本方。显然PPP项目社会资本方作为企业形式的经济单位，是一个独立的主体。政府作为PPP项目资产的所有者，也是一个独立的主体。因此，PPP项目的会计核算，应当确立两个会计核算主体:PPP项目社会资本方及政府公共部门方。PPP项目必须通过政府方和社会资本方两方主体的会计核算。

二、PPP项目会计核算标准体系

PPP业务的会计处理主要涉及政府方和社会资本方两个主体，PPP项目业务不仅涉及多个会计主体和复杂的合同关系，而且政策性很强，因此其会计处理比较复杂。为了科学、准确、完整地核算和反映PPP项目合同中的权利义务关系，政府方的会计处理应当与公司企业方的会计处理保持对称，即“镜像互补”原则，以确保PPP项目资产确认在两方不重复、不遗漏。

在我国现行会计准则制度体系中，除了2007年印发的《企业会计准则解释第2号》从企业方角度对BOT业务的会计处理进行规定外，在国家层面缺乏统一的关于PPP业务政府方会计处理的规范。从目前实务情况来看，绝大多数政府方未对PPP项目形成的政府控制的资产登记入账，造成政府资产核算的缺失，同时一些企业方也未依据《企业会计准则解释第2号》将PPP项目中有关权利作为无形资产或金融资产，而是作为固定资产核算，造成PPP业务核算的混乱。此外，PPP不仅涉及基础设施的设计、融资、建设、拥有、运营等多个环节，还涉及有关风险、收益在公共部门与私人部门之间的分担及共享等问题，这些环节和问题的叠加使得PPP业务的会计处理更为复杂。此次《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》的出台，是从国家层面对PPP业务政府方的会计处理做出规范。

在PPP项目中，相关各方围绕PPP项目合作会订立一系列合同来确立和调整彼此之间的权利义务关系,共同构成PPP项目的合同体系，因此很难通过一项会计准则来规定所有与PPP项目有关的经济业务和事项的会计处理。由于PPP项目合同是整个PPP合同体系的基础和核心，此次出台的PPP会计准则着力解决的是政府方对PPP项目合同的确认、计量及相关信息的列报，所规定的内容与《政府会计准则第2号——投资》《政府会计准则第3号——固定资产》《政府会计准则第5号——公共基础设施》《政府会计准则第8号——负债》（以下简称《负债准则》）等具体准则和《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》《财政总预算会计制度》等现行政府会计标准中的规定相辅相成、协调一致，共同构成了规范政府方关于PPP项目的会计核算标准体系。

三、PPP会计准则内容解析

（一）关于PPP会计准则适用的范围。《PPP会计准则》第二条明确规定，本准则规范的是政府方对PPP项目合同的会计处理。所称的PPP项目合同，是政府方与社会资本方依法依规就PPP项目合作所订立的合同，且需同时具有以下两个特征：一是社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务；二是社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。《PPP会计准则》第三条规定，本准则规范的PPP项目合同应当满足“双控制”条件：一是政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；二是PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。

（二）关于PPP项目要素的确认和计量。PPP项目要素的确认和计量，是《PPP会计准则》规范的重点核心内容。

1.关于PPP项目资产的确认和计量。依据PPP会计准则的规定，符合本准则第二条“双特征”、第三条“双控制”条件的PPP项目资产的前提下，在同时满足“与该资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入”和“该资产的成本或者价值能够可靠地计量”的“双条件”时，应当由政府方予以确认，并且一般应当按照成本进行初始计量，按规定需要进行资产评估的，应当按照评估价值进行初始计量。

由社会资本方投资建造或从第三方购买形成的PPP项目资产，政府方应当在PPP项目资产验收合格交付使用时予以确认。社会资本方投资建造形成的PPP项目资产，其成本包括该项资产至验收合格交付使用前所发生的全部必要支出，包括建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资、其他投资等支出。已交付使用但尚未办理竣工财务决算手续的PPP项目资产，应当按照估计价值入账，待办理竣工财务决算后再按照实际成本调整原来的暂估价值。社会资本方从第三方购买形成的PPP项目资产，其成本包括购买价款、相关税费以及验收合格交付使用前发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

使用社会资本方现有资产形成的PPP项目资产，政府方应当在PPP 项目开始运营日予以确认。使用社会资本方现有资产形成的PPP项目资产，其成本按规定以该项资产的评估价值确定。

政府方使用其现有资产形成PPP项目资产的，应当在PPP项目开始运营日将其现有资产重分类为PPP项目资产。其成本按照PPP 项目开始运营日该资产的账面价值确定；按照相关规定对现有资产进行资产评估的，其成本按照评估价值确定，资产评估价值与评估前资产账面价值的差额计入当期收入或当期费用。

社会资本方对政府方现有资产进行改建、扩建形成的PPP项目资产，政府方应当在PPP项目资产验收合格交付使用时予以确认，同时终止确认现有资产。社会资本方对政府方现有资产进行改建、扩建形成的PPP项目资产其成本按照该资产改建、扩建前的账面价值加上改建、扩建发生的支出，再扣除该资产被替换部分账面价值后的金额确定。

在PPP项目资产运营过程中发生的后续支出，满足本准则第五条规定的确认条件的，政府方应当计入PPP项目资产成本。通常情况下，为增加PPP项目资产的使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，政府方应当计入PPP项目资产的成本；为维护PPP项目资产的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，不计入PPP项目资产的成本。  

PPP项目合同终止时，PPP项目资产按规定移交至政府方的，政府方应当根据PPP项目资产的性质和用途，将其重分类为公共基础设施等资产。PPP项目合同终止时，PPP项目资产按规定移交至政府方并进行资产评估的，政府方应当以评估价值作为重分类后资产的入账价值，评估价值与PPP项目资产账面价值的差额计入当期收入或当期费用；政府方按规定无需对移交的PPP项目资产进行资产评估的，应当以PPP项目资产的账面价值作为重分类后资产的入账价值。

按照会计原理，资产确认的关键在于会计主体是否能够“控制”该项经济资源，在PPP项目合同中，相关基础设施满足“双控制”条件的，应当由政府方来确认，而社会资本方按照“镜像互补”原则确认对应的无形资产或金融资产（这一点在我国《企业会计准则解释2号》中已经明确），从形式上看两方都确认了资产，但两种资产性质不同，实质上是政府方与社会资本方因PPP业务发生了非货币性资产交换而导致的会计结果。

2.关于PPP项目净资产的确认和计量。按PPP会计准则规定，政府方使用其现有资产形成PPP项目资产的，在初始确认PPP项目资产时，应当同时终止确认现有资产，不确认PPP项目净资产。社会资本方对政府方现有资产进行改建、扩建形成PPP项目资产的，政府方应当仅按照PPP项目资产初始入账金额与政府方现有资产账面价值的差额确认PPP项目净资产。除此以外政府方在确认PPP项目资产时，应当同时确认一项PPP项目净资产，PPP项目净资产的初始入账金额与PPP项目资产的初始入账金额相等。在PPP项目资产运营期间，政府方按月对该PPP项目资产计提折旧（摊销）的，应当于计提折旧（摊销）时冲减PPP项目净资产的账面余额。

政府方承担向社会资本方支付款项的义务的，相关义务应当按照《负债准则》有关规定进行会计处理，会计处理结果不影响PPP项目资产及净资产的账面价值。在PPP项目开始运营后的每一个付款期间内，政府方按照《负债准则》有关规定不确认负债的，应当在支付款项时计入当期费用；按照《负债准则》有关规定确认负债的，应当同时确认当期费用，在以后期间支付款项时，相应冲减负债的账面余额。

PPP业务的会计处理主要涉及政府方和社会资本方两个主体，PPP项目业务不仅涉及多个会计主体和复杂的合同关系，而且政策性很强，因此其会计处理比较复杂。作为政府方一方的基层财务工作的实际操作者，在对《PPP会计准则》学习的基础上，一是期盼《政府方关于存量PPP项目合同会计处理的新旧衔接办法》的出台，进一步明确本准则适用范围以外的有关PPP业务的会计处理规定；二是期盼PPP会计准则应用指南的出台，明确有关会计科目设置和列报要求，详细规定PPP项目合同的账务处理，补充完善PPP会计业务处理示例，以便实际操作者的操作。作为社会资本方的企业财务工作者，同样期盼在《企业会计准则解释2号》关于企业方对BOT业务的会计处理基础上，台社会资本方对PPP项目合同的会计处理规定。

四、PPP项目会计科目设置及主要账务处理

       （一）增设的会计科目。 

1.政府方应当设置“1841 PPP 项目资产”一级科目，核算按照本准则规定确认的PPP项目资产，并按照资产类别、项目等进行明细核算。该科目的期末借方余额，反映 PPP项目资产的账面余额。

 2.政府方应当设置“1842PPP项目资产累计折旧（摊销）”一级科目，核算按照本准则规定计提的 PPP 项目资产累计折旧（摊销），并按照资产类别、项目等进行明细核算。该科目期末贷方余额，反映政府方计提的PPP项目资产折旧（摊销）的累计数。

 3.政府方应当设置“3601 PPP 项目净资产”一级科目，核算按照本准则规定所确认的 PPP 项目净资产。该科目的期末贷方余额，反映PPP项目净资产的账面余额。

（二）主要账务处理。

1.PPP项目资产取得时的账务处理。

（1）社会资本方投资建造形成的PPP项目资产，政府方应当在资产验收合格交付使用时，按照确定的成本（包括该项资产自建造开始至验收合格交付使用前所发生的全部必要支出），作会计处理：

借：PPP项目资产

贷：PPP项目净资产

对于已交付使用但尚未办理竣工财务决算手续的PPP项10目资产，政府方应当按暂估价值，作会计处理：

借：PPP 项目资产

贷：PPP项目净资产

待办理竣工财务决算后， 政府方应当按照实际成本与暂估价值的差额，作会计处理：

借或贷 ：PPP项目资产

贷或借：PPP项目净资产

（2）社会资本方从第三方购买形成的 PPP 项目资产， 政府方应当在资产验收合格交付使用时，按照确定的成本（包括该项资产的购买价款、相关税费以及验收合格交付使 用前发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等），作会计处理：

借：PPP 项目资产

贷：PPP 项目净资产

（3）使用社会资本方现有资产形成的PPP项目资产，政府方应当在PPP项目开始运营日，按照该项资产的评估价值，作会计处理：

借：PPP 项目资产

贷：PPP 项目净资产

（4）使用政府方现有资产形成的PPP项目资产，无需进行资产评估的，政府方应当在PPP项目开始运营日，作会计处理：

借：PPP 项目资产[按照该资产的账面价值]

借：公共基础设施累计折旧（摊销）[按照资产已计提的累计折旧或摊销]

贷:公共基础设施等{按照资产的账面余额]

按照相关规定需要进行资产评估的，政府方会计处理：

借:PPP项目资产[按照资产评估价值]

借:公共基础设施累计折旧（摊销）[按照资产已计提的累计折旧或摊销]

贷:公共基础设施[按照资产的账面余额]，

贷:其他收入[按照资产评估价值与账面价值的差额贷]

或借:其他费用[按照资产评估价值与账面价值的差额贷] 

（5) 社会资本方对政府方原有资产进行改建、扩建形成的PPP项目资产，政府方应当在资产验收合格交付使用时，作会计处理：

借：PPP 项目资产[按照资产改建、扩建前的账面价值加上改建、扩建发生的支出，再扣除资产被替换部分账面价值后的金额]

借:公共基础设施累计折旧（摊销）等[按照资产改建、扩建前已计提的累计折旧或摊销]

贷:公共基础设施[按照资产的账面余额]

贷:PPP项目净资产[按照PPP项目资产初始入账金额与原有资产账面价值的差额]

2.PPP项目资产在项目运营期间的账务处理。 

（1）对于为维护PPP项目资产的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，不计入PPP项目资产的成本。

（2）对于为增加PPP项目资产的使用效能或延长其使用年限而发生的大修、改建、扩建等后续支出，政府方应当在资产验收合格交付使用时，作会计处理：

按照相关支出扣除资产被替换部分账面价值的差额，作会计处理：

借：PPP项目资产

贷：PPP项目净资产

（3）在PPP项目运营期间，政府方应当按月对PPP项12目资产计提折旧（摊销），但社会资本方持续进行良好维护使得其性能得到永久维护的PPP项目资产除外。对于作为PPP项目资产单独计价入账的土地使用权，政府方应当按照其他 政府会计准则制度的规定进行摊销。 政府方初始确认的 PPP 项目净资产金额等于PPP项目资 产初始入账金额的，按月计提PPP项目资产折旧（摊销）时，作会计处理：

 借：PPP项目净资产[按照计提的 PPP 项目资产折旧（摊销）金额]

贷:PPP项目资产累计折旧（摊销）

政府方初始确认的PPP项目净资产金额小于PPP项目资产初始入账金额的，按月计提PPP项目资产折旧（摊销）时，作会计处理：

借：PPP项目净资产[按照计提的PPP项目资产折旧（摊销）金额的相应比例（即PPP项目净资产初始入账金额占PPP项目资产初始入账金额的比例)]

贷:PPP项目资产累计折旧（摊销）[按照计提的PPP项目资产折旧（摊销）金额]

借:业务活动费用[按照当期计提的折旧（摊销）金额与所冲减的PPP项目净资产金额的差额]

3. PPP 项目合同终止时的账务处理。

（1）PPP项目合同终止时，PPP项目资产按规定移交至政府方的，政府方应当根据PPP项目资产的性质和用途，将其重分类为公共基础设施等资产。无需对所移交的PPP项目资产进行资产评估的,会计处理：

借:公共基础设施[按移交日PPP项目资产的账面价值]

借：PPP项目资产累计折旧（摊销）[按照已计提的累计折旧（摊销）]

贷：PPP项目资产[按照PPP项目资产的账面余额]

按规定需要对所移交的PPP项目资产进行资产评估的，会计处理：

借：公共基础设施[ 政府方应当按照资产评估价值]

借：PPP 项目资产累计折旧（摊销）[按照已计提的累计折旧（摊销）]

贷：PPP项目资产[按照PPP项目资产的账面余]

贷:其他收入或借:其他 费用按照资产评估价值与PPP 项目资产账面价值的差额] 

（2）PPP项目合同终止时，政府方应当将尚未冲减完的PPP项目净资产账面余额转入累计盈余，会计处理：

借：PPP项目净资产[按PPP项目净资产的账面余]

贷:累计盈余

参考文献

【1】中华人民共和国财政部.政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同（财会[2019]23号）.2019.

【2】中华人民共和国财政部.政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同>应用指南》（财会[2020]19号）.2020.

(刊登于2022年《新会计》第8期)