解析政府会计制度下坏账业务会计处理

                          保康县财政局    胡克训

政府会计制度遵循谨慎性原则，引入“坏账准备”概念，用以准确反映行政或事业单位的财务状况。明确要求事业单位应采用备抵法核算坏账。也就是说，事业单位在发生坏账时，不再直接冲销坏账增加支出项目，而是先冲销“坏账准备”账户，年末再调整“坏账准备”账户和“其他费用”账户。

一、政府会计主体下坏账准备的计提范围

坏账是指政府会计主体对无法收回或收回的可能性极小的应收款项。坏账损失是由于实际发生坏账而产生的损失。坏账准备是政府会计主体对应收款项所提取的坏账准备金。政府相关单位在履职或提供服务过程中难免会发生坏账。坏账不仅会影响政府单位正常业务的开展，而且还会造成国有资产的损失。各单位应通过加强对应收款项的管感理监控，采取相应措施规避或减少坏账的发生，确保国有资产安全。

通常情况下，计提坏账准备的范围主要包括应收账款、其他应收款和预付账款等应收款项。现行政府会计制度规定，行政单位的应收款项不计提“坏账准备”，采用直接核销法，当发生坏账时经报批直接计入“资产处置费用”科目或冲减“应缴财政款”科目余额。事业单位应当计提坏账准备，但并非所有应收款项均可计提坏账准备，具体可分为两种情况。一是因资产处置活动所形成的应收款项不计提坏账准备。新修订的《事业单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第100号）第二十九条规定，事业单位出租资产、出售物资等处置收入属于国家所有，应当按照政府非税收入管理的规定，实行“收支两条线”管理，即所取得的收入上缴财政。该类收入在会计核算时应注意，不论是否形成应收款项均不做收入处理也不进行“平行记账”，而是直接计入“应缴财政款”科目，同时该类收入产生的应收款项不计提“坏账准备”，当发生坏账时经报批直接核销。二是开展业务活动（即处置非资产等活动）所形成的应收款项应计提坏账准备。因为该类收入不实行“两条线管理”且不需要上缴财政，所以事业单位可以根据应收款项的发生情况选择并确定坏账准备的计提方法，并且在年终时通过检查对不能收回的应收款项作为坏账进行核销。对该类收入进行会计核算时应需注意，该类收入不需上缴财政，但需要进行“平行记账”，同时年末应与“其他应收款”一并计提“坏账准备”，当发生坏账时再进行坏账的核算。另外，如果有确凿的证据表明“预付账款”无法收回的，应先将其转为“其他应收款”后，再计提相应的坏账准备。

因此，新政府会计准则制度规定，需要计提坏账准备的政府会计主体，只有事业单位需要计提坏账准备。事业单位应该计提坏账准备的对象包括“收回后不需上缴财政的应收账款以及其他应收款”两项内容。，行政单位不需要计提坏账准备，行政单位的应收款项不计提“坏账准备”，当发生坏账时经报批直接计入“资产处置费用”科目或冲减“应缴财政款”科目余额。

为应对坏账损失带来的风险，各政府单位应在加强对应收款项管控的同时，按照“谨慎性”会计原则及相关制度要求，定期或至少在年度终了时对应收款项进行全面检查，并分析其收回的可能性，对预计可能发生坏账的应收款项计提相应的坏账准备、确认坏账损失。在实务中，政府相关单位应当于每年年末，对应收账款进行全面检查，根据检查的结果再行处理。事业单位应对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款进行全面检查，如发生不能收回的迹象就应作为坏账处理。不能收回的迹象主要包括以下几个方面：因债务人破产或死亡，以其破产财产或遗产偿债后，确实不能收回；。因债务单位撤销、资不抵债或资金流量严重不足，确定不能收回；因发生严重的自然灾害等导致债务单位停产而在短时间内无法偿付债务确定不能收回；因债务人逾期未履行偿债义务超过3年，经核查确实无法收回等。财务人员应根据自己的职业经验，对各种应收款项可否收回加以判断，只要发生上述迹象之一的就可以确认为坏账。

二、政府会计主体下坏账准备的计提方法

事业单位应采用备抵法核算坏账，备抵法是指在坏账损失实际发生前，就依据权责发生制原则估计损失，并同时形成坏账准备，待坏账损失实际发生时再冲减坏账准备。正确选择坏账准备的计提方法，是管控与核算坏账业务的前提。各政府单位应根据政府会计制度规定确定坏账的核算方法。行政单位采取直接核销法核算坏账而不计提坏账准备。事业单位采取的是备抵法。备抵法是期末在检查应收款项收回的可能性的前提下，预计可能发生的坏账损失，并计提坏账准备，当某一应收款项全部或部分被确认为坏账时，将其金额冲减坏账准备并相应转销应收款项的方法。因此新的政府会计制度相应设置了“坏账准备”科目，用以核算单位应收账款的价值，事业单位可通过设置“坏账准备”账户，核算其对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款提取的坏账准备金额，也就是说，对于事业单位因业务活动产生的应收账款和其他应收款，债权收回后不需上缴财政的，都要按一定方法计提坏账准备。同时事业单位坏账准备应按照有关规定计提。事业单位的应收账款和其他应收款计提坏账准备的方法包括应收账款余额百分比法、账龄分析法和个别认定法等。事业单位计提坏账准备只能采用上述方法之一，而且坏账准备的计提方法一经确定，不得随意变更。这里主要介绍一下余额百分比法。

余额百分比法是按照期末应收账款余额的一定百分比估计坏账损失的方法。坏账百分比由企业根据以往的资料或经验自行确定。在余额百分比法下，企业应在每个会计期末根据本期末应收账款的余额和相应的坏账率估计出期末坏账准备账户应有的余额，它与调整前坏账准备账户已有的余额的差额，就是当期应提的坏账准备金额。

当期应计提（补提或冲减）的坏账准备金额的计算公式为：

坏账准备科目期末余额（按照期末应收账款和其他应收款计算应计提的坏账准备金额）=（期末应收账款和其他应收款余额）×准备金的计提比例（%）

如果“坏账准备”账户计提前的余额在借方，则本期提取的坏账准备金按下列公式计算：

当期应计提的坏账准备＝按照期末应收账款和其他应收款计算应计提的坏账准备金额＋“坏账准备”计提前科目期末借方余额

如果“坏账准备”账户计提前的余额在贷方，则本期提取的坏账准备金按下列公式计算：

当期应计提的坏账准备＝按照期末应收账款和其他应收款计算应计提的坏账准备金额－“坏账准备”计提前科目期末贷方余额

　　【例】某事业单位2019年末应收账款余额为800000.00元，单位根据风险特征估计坏账准备的提取比例为应收账款余额的0.4%。2020年发生坏账4000.00元，该年末应收账款余额为980000.00元。2021年发生坏账损失3000.00元，上年冲销的账款中有2000.00元本年度又收回。该年度末应收账款余额为600000.00元。假设坏账准备科目在2017年初余额为0。计算各年提取的坏账准备：

　　解：（1）2019年应提坏账准备=800000.00×0.4%=3200.00(元)

　     （2）2020年年末计提坏账前坏账准备账户的余额为：4000.00-3200.00=800.00(借方)

　　而要使坏账准备的余额为贷方980000.00×0.4%=3920.00元)，则2018年应提坏账准备=3920.00+800=4720.00(元)(贷方)。

　　   （3）2021年年末计提坏账前坏账准备的金额为-800+4720.00-3000.00 +2000.00

=2 920(元)(贷方)。

而要使坏账准备的余额为贷方600000.00×0.4%=24000.00(元)(贷方)，

则应冲销坏账准备2920.00-2400.00=520.00(元)，即2021年应提坏账准备-520元。

这里需要注意两个问题：一是注意坏账准备的计提方法一经确定，不得随意变更，如需变更，则应按照规定程序报经批准，并在财务报表附注中予以说明；二是要注意个别认定法的运用问题。个别认定法可以单独使用，但坏账准备计提的依据不是应收款项的总额而是客户的信用状况及其偿还能力，计提坏账准备的比率不是所有的欠款客户都用一个相同的比例，而是根据客户不同的信用状况确定其不同的计提比率。只有调查清楚每个客户的信用状况和偿还能力，才能据此确定每个客户的计提比率，然后再根据欠款数额计算与核算坏账准备。个别认定法也可以与其他坏账准备计提方法共同使用，比如在采用余额百分比法或账龄分析法等计提坏账准备时，如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明显的差别，且该项应收款项如果按照与其他应收款项同样的方法计提坏账准备，将无法真实地反映其可收回金额的，就要对该项应收款项采用个别认定法计提坏账准备，但该应收款项应从用其他方法计提坏账准备的应收款项中剔除。

三、政府会计主体下坏账业务的会计处理

政府会计主体单位应根据政府会计制度的规定和确定的坏账准备数额，对可能发生的坏账进行确认并及时而准确的会计处理。对于核销的应收款项各政府会计主体单位应当在备查簿中保留登记，以后期间收回时再进行注销登记。

为了反映应收款项的减值情况，需要设置“坏账准备”账户，《政府会计制度》规定，坏账准备科目应当分别按应收账款和其他应收款进行明细核算。因此，坏账准备科目下应该根据这一要求设置相应的明细科目。该账户核算内容如下图：

    需要说明的是，“坏账准备”账户的典型特征是：在12月31日结账后不是零就是贷方余额，除12月31日外，余额在任何时点均有可能会出现在借方。

政府会计主体相关单位在进行坏账业务的核算时。由于政府单位的类型不同，所肩负的任务及其业务类型也各有其特点，因此各类型单位应根据本单位坏账业务分别进行会计处理。

1、政府会计主体下事业单位坏账业务的会计处理

事业单位应收账款分为收回后上缴财政和不需上缴财政两种。两种应收账款的核销及核销后又收回的账务处理存在差异。

首先，关于事业单位收回后不需上缴财政的应收账款核销及核销后又收回的账务处理。

（1）年末全面分析不需上缴财政的应收账款和其他应收款，计提坏账准备确认坏账损失时，财务会计处理为：

借：其他费用

贷：坏账准备

冲减坏账准备时，财务会计处理为：

借：坏账准备

贷：其他费用

    一定要搞清楚，冲减坏账准备，不是对提取的冲减。提取和冲减，其实是计提坏账准备的一体两面，都发生在年末，充分反映多退少补的原则，应计提的比原余额多，那就是提取；应计提的少于原余额，那就是冲减。

预算会计不用进行会计处理。

（2）对于账龄超过规定年限并确认无法收回的应收账款、其他应收款，应当按照有关规定报经批准后，按照无法收回的金额，财务会计处理为：

借：坏账准备

贷：应收账款/其他应收款

预算会计不用进行会计处理。

（3）已核销不需要上缴财政的应收账款、其他应收款在以后期间又收回的，按照实际收回金额，财务会计处理为：

借：应收账款/其他应收款

贷：坏账准备

同时（这是财务会计中的“双分录”，不是政府会计中平行记账），

借：银行存款等科目

贷：应收账款/其他应收款

预算会计按实际收回的金额作：

借：资金结存——货币资金等

贷：非财政拨款结转结余——年初余额调整等

其次，关于事业单位收回后需上缴财政的应收账款核销及核销后又收回的账务处理。

 （1）对于账龄超过规定年限、确认无法收回的应收账款，按照规定报经批准后予以核销。按照核销金额财务会计处理为：

借：应缴财政款

贷：应收账款

核销的应收账款应当在备查簿中保留登记。由于此时不发生纳入部门预算管理的现金收支，预算会计不进行账务处理。

（2）已核销的应收账款在以后期间又收回的，按照实际收回金额财务会计作会计处理为：

借：银行存款

贷：应缴财政款

由于应收账款收回后需要上缴财政，收回资金不纳入单位预算收入，预算会计不进行账务处理。

【例】2020年末，某事业单位对应收账款进行全面检查发现，有一项20万收回后需上缴财政的应收账款确认无法收回，按照规定报经批准后予以核销。具体账务处理如下：

（1）财务会计账务处理：

借：应缴财政款  200000.00

      贷：应收账款     200000.00

（2）此时不涉及纳入单位预算管理的现金收支，预算会计不进行账务处理。

假若上例中事业单位在2020年收回2021年已核销的收回需上缴财政的应收账款20.00万。财务会计账务处理：

借：银行存款  200000.00

      贷：应缴财政款  200000.00

由于收回的款项需上缴财政，不纳入单位预算管理，预算会计不进行账务处理。

2、政府会计主体下行政单位坏账业务的会计处理

行政单位会计人员应首先对发生的坏账进行报批，然后根据报批准核销的金额，财务会计分录为：

借：资产处置费用

贷：其他应收款

对于已核销的坏账在以后期间又收回的，财务会计确认为“其他收入”，预算会计确认为“其他预算收入”。财务会计分录为：

借：银行存款等科目

贷：其他收入

同时预算会计记账为：

借：资金结存——货币资金

贷：其他预算收入

3、政府会计主体下事业单位坏账业务的核算举例

【例】某事业单位2019年末应收账款余额为800000.00元，该事业单位根据风险特征估计坏账准备的提取比例为应收账款余额的0.4%。2020年发生坏账4000.00元，该年末应收账款余额为980000.00元。2021年发生坏账损失3000.00元，上年冲销的账款中有2000.00元本年度又收回。该年度末应收账款余额为600000.00元。假设坏账准备科目在2019年初余额为0。此应收账款是不需上缴财政的应收账款。要求根据上述资料计算该事业单位各年提取的坏账准备并进行相关的会计处理。

　　解：(1)计算2019年应提坏账准备金：

　　坏账准备科目期末余额（按照期末应收账款计算应计提的坏账准备金额）=（期末应收账款）×准备金的计提比例（%）=800000.00×0.4%=3200.00(元)

当期应计提的坏账准备＝按照期末应收账款计算应计提的坏账准备金额＋“坏账准备”计提前科目期末余额=3200.00+0（假设坏账准备科目在2017年初余额为0）=3200.00元

根据上述计算结果财务会计应作如下会计处理：

借：其他费用         3200.00

贷：坏账准备             3200.00

预算会计不用进行会计处理。

　　（2）2020年发生4000.00坏账损失时，财务会计应作如下会计处理：

　　借：坏账准备        4000.00

贷：应收账款          4000.00

    预算会计不用进行会计处理。

（3）计算2020年应提坏账准备金：

2020年年末计提坏账前坏账准备账户的余额为：4000.00-3200.00=800(借方)

　　而要使坏账准备的余额为贷方980000.00×0.4%=3920.00(元)，则2018年应提坏账准备=3920.00+800=4720.00(元)(贷方)。

　　根据上述计算结果财务会计应作如下会计处理：

借：其他费用   4720.00

贷：坏账准备          4720.00

　　（4）2021年发生3000.00元坏账损失时，财务会计应作如下的会计处理：

　　  借：坏账准备         3000.00

贷：应收账款           3000.00

      预算会计不用进行会计处理。

（5）2021年收回已冲销的应收账款2000.00元时，财务会计应作如下会计处理：

借：应收账款         2000.00

贷：坏账准备           2000.00

同时（这是财务会计中的“双分录”，不是政府会计中平行记账），

借：银行存款           2000.00

贷：应收账款            2000.00

预算会计按实际收回的金额作如下会计处理：

借：资金结存——货币资金    2000.00

贷：非财政拨款结转结余——年初余额调整    2000.00

   （5）计算2021年应提坏账准备金：

2019年年末计提坏账前坏账准备账户的余额为：

=-800.00+4720.00-3000.00+2000.00=2920.00元（贷方），

而要使坏账准备的余额为贷方600000.00×0.4%=2400.00(元)，则2021年应计提（冲销）坏账准备=2920.00-2400.00=-520.00(元)，即2021年应计提坏账准备-520.00元。

根据上述计算结果，财务会计应作如下会计处理：

借：坏账准备               520.00

贷：其他费用                  520.00

预算会计不用进行会计处理。

四、政府会计主体下坏账业务会计处理的几点注意事项

政府会计主体单位的财务人员在日常对坏账业务的会计处理中，需要注意以下五个方面：一是如果行政单位核销的是需要上缴财政的应收款项，则应通过“应缴财政款”科目进行核算，而不计入“资产处置费用”科目；以后期间又收回时直接计入“应缴财政款”科目，不计入“其他收入”科目。二是计提坏账准备的时点问题。从操作时点上看，事业单位应该在每年年末进行坏账准备计提工作，对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款进行全面检查，分析其可收回性，对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备。三是应收账款的余额问题。应收款项余额并不是指总账科目余额，而是指其明细科目借方余额合计，不包含其贷方明细科目余额合计（属于负债）。四是关于坏账准备计提比例问题。对于坏账准备的计提比例，目前财政部并没有明确的规定，各单位可以采用各省规定的计提比例，如果省里也没有规定，可以结合自己单位的情况合理估计计提比例，并且在综合财务报告中作为会计估计变更进行信息披露。五是关于事单位计提坏账准备和批准核销的坏账。事业单位应收款项计提坏账准备与经批准核销坏账是两种不同的业务，每年年末需要按制度的要求计提坏准备，而核销坏账需要有财政部门的批复，否则不能随意核销应收款项。此外，已核销的坏账还需要在备查账中进行登记。六是关于预付账款发生坏账的问题。单位应当于每年年末对预付账款进行全面检查，如果有确凿证据证明预付账款不再符合预付款性质，或者困供应单位破产、撤销等原因可能无法收到所购货物、服务的，应当先将其转入其他应收款，即借“其他应收款”科目，贷记“预付账款”科目，然后再按照规定进行处理。

（刊登于2022年《新财苑》第8期）