政府会计制度100问之11——15问 

第11问

如何用权益法核算长期股权投资？

事业单位在持有长期股权投资期间，通常应当采用权益法进行核算。但是，如果事业单位无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的，应当采用成本法进行核算。

权益法下，长期股权投资在取得时以投资成本计量，以后根据政府会计主体在被投资单位所享有的所有者权益份额的变动对投资的账面余额进行调整。按照权益法，在长期股权投资持有期间，当被投资单位实现净利润、发生净亏损、宣告分派现金股利或利润，以及发生了除净损益和利润分配以外的所有者权益变动时，应当调整长期股权投资的账面余额，借记或贷记“长期股权投资——损益调整”或“长期股权投资——其他权益变动”科目。调整业务的账务处理如下：

      1. 被投资单位实现净利润的，按照应享有的份额，调增长期股权投资的账面余额，并确认投资收益，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。

      2. 被投资单位发生净亏损的，按照应分担的份额，调减长期股权投资的账面余额，并确认投资损失，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。需要注意的是，此时应以长期股权投资的账面余额减记至零为限。如果发生亏损的被投资单位以后年度又实现净利润的，待按照收益分享额弥补之前未确认的亏损分担额等后，再开始确认投资收益，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。

      3. 被投资单位宣告分派现金股利或利润的，按照应享有的份额，确认应收股利，并同时调减长期股权投资的账面余额，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。

      4. 被投资单位发生除净损益和利润分配以外的所有者权益变动的，按照应享有或应分担的份额，调增或调减长期股权投资的账面余额，并直接通过“权益法调整”科目来核算净资产的变动，借记或贷记“权益法调整”科目，贷记或借记“长期股权投资——其他权益变动”科目。

 “权益法调整”是净资产类科目，专门用以核算长期股权投资采用权益法核算时，按照被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动份额调整长期股权投资账面余额而计入净资产的金额。需要注意的是，在处置采用权益法核算的长期股权投资时，被处置的投资存在因被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动而将应享有的份额计入净资产的，在按规定冲减长期股权投资的账面余额后，还应结转原直接计入“权益法调整”科目的相关金额，借记或贷记“权益法调整” 科目，贷记或借记“投资收益” 科目。

第12问

净资产科目在期末如何进行结转？

净资产科目的期末结转主要在两个时点进行，一是月末，二是年末。

1.月末结转

每月月末，单位对本期的收入和费用进行结转，转入“本期盈余”科目。具体的处理方法为：将各类收入科目的本期发生额转入“本期盈余”科目的贷方，借记各收入科目，贷记“本期盈余”科目；将各类费用科目的本期发生额转入“本期盈余”科目的借方，借记“本期盈余”科目，贷记各费用科目。

2.年末结转

年末，行政单位和事业单位的结转有所不同。

在完成会计年度最后一个月收入、费用转入“本期盈余”科目后，行政单位直接将“本期盈余”科目余额转入“累计盈余”科目，借记或贷记“本期盈余”科目，贷记或借记“累计盈余”科目。

在完成会计年度最后一个月收入、费用转入“本期盈余”科目后，事业单位按照相关规定需要从结余中提取专用基金的，先提取专用基金，再将提取后的金额转入“累计盈余”科目，依次进行以下账务处理：

（1）将“本期盈余”科目的余额转入“本年盈余分配”科目，借记或贷记“本期盈余”科目，贷记或借记“本年盈余分配”科目。

（2）根据有关规定从本年度非财政拨款结余或经营结余中提取专用基金的， 按照预算会计下计算的提取金额，借记“本年盈余分配”科目，贷记“专用基金”科目。

（3）将“本年盈余分配”科目余额转入“累计盈余”科目，借记或贷记“本年盈余分配”科目，贷记或借记“累计盈余”科目。

在完成上述结转后，“本期盈余”和“本年盈余分配”科目年末均应无余额。

此外，单位还应在年末将“无偿调拨净资产”科目余额转入“累计盈余”科目，借记或贷记“无偿调拨净资产”科目，贷记或借记“累计盈余”科目。在完成结转后，“无偿调拨净资产”科目应无余额。

需要注意的是，“本期盈余”科目和“无偿调拨净资产”科目在年末才将余额转出，使得月度资产负债表和年度资产负债表中的净资产项目存在差异。“本期盈余”科目和“无偿调拨净资产”科目在年末结转后无余额，故年度资产负债表的净资产不列示这两个项目。但这两个科目在月末可能存在余额（“本期盈余”科目在月末一般有余额，“无偿调拨净资产”科目在有无偿调拨资产业务发生时一般会有余额），故月度资产负债表的净资产需要列示这两个项目。

第13问

资金结存科目如何使用？

“资金结存”科目是预算会计中预算结余类的科目，用以核算单位纳入部门预算管理的资金的流入、流出、调整和滚存等情况，该科目下设“零余额账户用款额度”、“货币资金”、“财政应返还额度”3个明细科目。

“资金结存”科目主要涉及以下账务处理：

1. 预算资金流入

单位发生预算资金流入，按照实际收到的金额，借记“资金结存”相应明细科目，根据业务实际情况，贷记相关科目。

2. 预算资金流出

单位发生预算资金流出，按照实际支付的金额，根据业务实际情况，借记相关科目，贷记“资金结存”相应明细科目。

3.提现及存现业务

从零余额账户提取现金时，按照实际提取金额，借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“资金结存——零余额账户用款额度”科目，存回现金则做相反分录。

4. 年初年末相关处理

（1）年末，按照本年度财政直接支付预算指标数大于当年财政直接支付实际支出数的金额，以及本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的金额，借记“资金结存——财政应返还额度”科目，贷记“财政拨款预算收入”科目。

（2）年末，单位根据代理银行提供的对账单作注销额度的相关账务处理，借记“资金结存——财政应返还额度”科目，贷记“资金结存——零余额账户用款额度”科目。

下年初，单位依据代理银行提供的额度恢复到账通知书作恢复额度的相关账务处理，借记“资金结存——零余额账户用款额度”科目，贷记“资金结存——财政应返款额度”科目。

 “资金结存”科目是《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》中新设立的科目，其与其他预算结转结余科目一起构成了预算会计的预算结余要素。“资金结存”科目用以反映预算结转结余资金的形态，年末结账后“资金结存”科目余额为借方余额，其他预算结余类科目整体余额为贷方，两者金额相等。此外，由于财务会计与预算会计核算业务口径的差异，“资金结存”科目的余额可能会与财务会计下现金相关科目的余额合计数存在差异。

第14问

专用基金相关业务在财务会计中应如何核算？

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》中，财务会计的“专用基金”科目核算事业单位按照规定提取或设置的具有专门用途的净资产，主要包括职工福利基金、科技成果转换基金等。专用基金相关业务主要包括专用基金的提取、设置以及使用。

1.提取专用基金

根据现行《事业单位财务规则》及各行业事业单位财务制度等的规定，专用基金应当按照相关结余或收入的一定比例提取。需要注意的是，这里的结余和收入是基于收付实现制基础的预算口径，因此，提取金额应当以预算会计的相关结余和预算收入金额为基础计算。

（1）以相关结余为基础提取专用基金

年末，根据有关规定从本年度非财政拨款结余或经营结余中提取专用基金的，按照预算会计下计算的提取金额，借记“本年盈余分配” 科目，贷记“专用基金”科目。

（2）以相关预算收入为基础提取专用基金

根据有关规定从收入中提取专用基金并计入费用的，一般按照预算会计下基于预算收入计算提取的金额，借记“业务活动费用”等科目，贷记“专用基金”科目。国家另有规定的，从其规定。

2.设置专用基金

根据有关规定设置的其他专用基金， 按照实际收到的基金金额，借记“银行存款”等科目，贷记“专用基金”科目。

3.使用专用基金

按照规定使用提取的专用基金时，账务处理需要区分两种情形：

（1）不用以购置固定资产、无形资产的，借记“专用基金”科目，贷记“银行存款”等科目。

（2）用以购置固定资产、无形资产的，需要确认购置的固定资产、无形资产，按照固定资产、无形资产成本金额，借记“固定资产”、“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，还应当按照相应的金额调减专用基金，调增累计盈余，按照专用基金使用金额，借记“专用基金”科目，贷记“累计盈余”科目。

第15问

存货初始计量应注意哪些问题？

存货是指政府会计主体在开展业务活动及其他活动中为耗用或出售而储存的资产，如材料、产品、包装物和低值易耗品等，以及未达到固定资产标准的用具、装具、动植物等。在实务工作中要注意将存货与政府储备物资进行区分。从物质形态看，政府会计主体占有、使用的存货与其控制的政府储备物资具有一定相似性，但政府储备物资是政府会计主体为满足实施国家安全与发展战略、进行抗灾救灾、应对公共突发事件等特定公共需求而控制的物资，其规模和种类反映政府应对各类突发事件、维护社会经济稳定、维持国家安全和部署发展战略等的能力，其功能作用与政府会计主体在开展日常性活动中为耗用或出售而储存的存货具有本质区别。此外，政府收储土地也不属于存货。

存货在取得时应当按照成本进行初始计量，但存货成本的构成，因不同的取得方式而有所不同，在实务工作中需要根据存货取得方式具体确定。在存货的取得过程中，并非所有支出或耗费都计入存货成本，如非正常消耗的直接材料、直接人工和间接费用，以及非生产过程中必需的仓储费用等应当在发生时计入当期费用。另外，按照名义金额入账的存货，相关税费、运输费等也应计入当期费用。

对于名义金额的使用应当严格遵守准则规定。根据《政府会计准则第1号——存货》准则，只有政府会计主体接受捐赠的存货在没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得时，才按照名额金额进行计量，并需要在报表附注中披露以名义金额计量的存货名称、数量，以及以名义金额计量的理由。

政府会计主体置换取得的存货，其成本在换出资产评估价值的基础上，加上支付的补价或减去收到的补价，并加上为换入存货发生的其他相关支出。这一规定是和现行国有资产管理要求一致的。《行政单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第35号）、《事业单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第36号）规定，行政事业单位置换国有资产时，应当对相关资产进行评估。

对于政府会计主体无偿调入的存货，其成本按照调出方账面价值加上相关税费、运输费等确定。这要求单位在实务中与调出方做好沟通，取得调入存货在调出方的账面价值。