发表于2014年《中国农业会计》第3期

解析农民专业合作社成本的会计处理

湖北省保康县财政局  胡克训

生产成本会计处理是企业和经济组织经济核算和财务管理的重要一环，完整准确地反映某产品的成本，就需要准确进行生产成本的会计核算。

一、关于农民专业合作社的生产成本
　　成本是指村农民专业合作社为生产产品或提供劳务服务而发生的各种消耗，主要包括材料、燃料、动力、人工、折旧等各项耗费。《农民专业合作社财务会计制度》规定，合作社直接组织生产或提供劳务服务所发生的各项生产费用和劳务服务成本，要按成本核算对象和成本项目分别归集，进行成本核算。合作社成本核算的对象主要是农产品和提供劳务服务。成本项目是指生产农产品和提供劳务发生的各种耗费，既包括生产农产品和提供劳务而发生的直接费用，也包括为生产产品和提供劳务服务而发生的间接费用。
　　（一）农产品的成本项目一般包括：

一是直接材料：指生产中耗用的自产或外购的种子、种苗、饲料、肥料、地膜、农药等；二是直接人工：指直接从事种植业生产人员的工资、工资性津贴、奖金、福利费。三是其他直接费：指除直接材料、直接人工以外的其他直接支出。包括机械作业费、技术服务费、灌溉费、田间运输费等；四是间接费用：指应摊销、分配计入各产品的间接生产费用。包括为组织和管理生产所发生的管理人员工资、折旧费、修理费、水电费、办公费等。
　　（二）加工品的成本项目一般包括：
　　一是外购材料：指农民专业合作社为加工农产品而耗用的一切从外单位购进的原料及主要材料、半成品、包装物、低值易耗品等：二是外购燃料：指农民专业合作社为加工农产品而耗用的一切从外单位购进的各种固体、液体和气体燃料：三是外购动力：指农民专业合作社为加工农产品而耗用的一切从外单位购进的各种动力：四是工资：指农民专业合作社应计入加工农产品成本的职工工资：五是折旧费：指农民专业合作社按照规定应计入加工农产品成本的固定资产折旧费：六是包装物：指农民专业合作社外购和自制的应计入加工农产品成本的包装物：七是其他支出：指不属于以上各要素但应计入加工农产品成本的支出。
　　（三）劳务服务费用成本项目一般包括：
　　农民专业合作社提供劳务服务而发生的各项费用，包括培训费、工资福利、差旅费、保险费等。
　　二、关于农专业合作社生产成本会计处理

生产成本会计处理就是把生产过程中所发生的费用按其性质和发生地点（或时间）分类和汇总，计算出某一时期内生产费用的实际发生总额，同时把这些费用按照产品的品种或类别、制造步骤或批次等，分别成本项目归集，以计算出某种（类）产品的实际总成本和单位成本，目的是为了寻找增产降耗途径，以较小的劳动耗费取得较大的经济效果。
　  为反映、控制和监督合作社生产经营和劳务服务的耗费，合作社应设置“生产成本”账户，进行成本总分类核算。该账户属于成本类账户，借方反映按成本核算对象归集的各项生产费用和劳务服务成本，贷方反映完工入库产品和已实现销售的劳务服务的实际成本，期末余额在借方，反映合作社尚未完工的产品成本或尚未实现销售的劳务服务成本。该账户应按生产费用和劳务服务成本的种类设置明细账户，进行明细核算。
　　（一）农产品成本的会计处理
　　农产品生产周期较长，收获期比较集中，各项费用和用工发生不均匀，农产品成本通常应按产品生产周期计算。发生各项生产费用和劳务服务成本时，要按成本对象归集和分配生产费用，能够分清属于某种产品负担的，就直接归集计入该种产品成本，不能区分的，可采用一定方法分配计入产品生产成本，借记“生产成本”科目，贷记“产品物资”、“应付工资”、“成员往来”、“应付款”、“库存现金”等科目。农产品收获入库时，将按成本核算对象归集的生产费用和劳务服务成本，转入农产品成本，借记“产品物资”科目，贷记“生产成本”科目。 
　　例：2012年，ABC农民专业合作社统一组织香菇栽培，购入香菇栽培用设备15000.00元，投入培养基30000.00元、菌种50000.00元、菌袋2000.00元，支付临时工工资15000.00元，支付技术服务费10000.00元，提取生产工人工资18000.00元。
　　（1）ABC合作社购入香菇栽培用设备15000.00元时

借：生产成本——香菇    15000.00

贷：产品物资——设备         15000.00 
　　（2）ABC合作社投入培养基30000.00元时

借：生产成本——香菇        30000.00

贷：产品物资——香菇培养基       30000.00
　　（3）ABC合作社购入香菇菌种50000.00元时

借：生产成本——香菇     50000.00

贷：产品物资——香菇菌种      50000.00
　　（4）ABC合作社购入香菇菌袋2000.00元时

借：生产成本——香菇    2000.00

贷：库存物资——菌袋      2000.00
　　（5）ABC合作社支付临时工工资15000.00元时

借：生产成本——香菇 15000.00

贷：库存现金             15000.00
（6）ABC合作社支付技术服务费时：
     借：生产成本——香菇 10000.00
        贷：库存现金            10000.00
　　（7）ABC合作社提取生产工人工资时：
       借：生产成本——香菇      18000.00
         贷：应付工资——生产工人姓名 　　18000.00
　　（8）ABC合作社香菇入库时：

成本=15000+30000+50000+2000+15000+10000+18000=140000
         借：产品物资——香菇 140000.00
        贷：生产成本——香菇 140000.00
　　（二）加工农产品成本的会计处理
　　农民专业合作社直接组织加工农产品的成本核算，要按成本对象归集费用。
　　例：2012年，ABC农民专业合作社收购成员绿茶6吨，每吨收购价2万元，售出后结算收购款。合作社统一组织绿茶加工、包装和销售，支付临时工工资6000元，领用包装物7200元，计提加工人员工资18000元，提取加工车间折旧费4800元，加工完全部入库待售。
　　（1）ABC农民专业合作社向成员收购绿茶时

借：产品物资——茶叶 120000.00

贷：成员往来——成员姓名 120000.00
　　（2）ABC农民专业合作社支付临时工工资6000.00元时

借：生产成本——茶叶 6000.00

贷：库存现金         6000.00
　　（3）ABC农民专业合作社领用包装物7200.00元时

借：生产成本——茶叶    7200.00

贷：产品物资——包装物    7200.00
　　（4）ABC农民专业合作社计提加工人员工资18000元时

借：生产成本——茶叶 18000.00

贷：应付工资——加工人员姓名  18000.00
　　（5）ABC农民专业合作社提取加工车间折旧费4800.00元时

借：生产成本——茶叶 4800.00

贷：累计折旧 4800.00
（6）ABC农民专业合作社加工完全部入库时，结转成本：

借：产品物资——茶叶 156000.00
贷：生产成本——茶叶 156000.00

（三）劳动服务费用成本的会计处理

例：2012年，ABC农民专业合作社为成员提供了机耕服务，按合同约定，应向接受服务的成员收取服务费共计8000元。服务期间支付燃料费3000元，计提农机具折旧1000元，提取农机具驾驶员和操作员工资2000元.

（1）ABC农民专业合作社支付燃料费3000元时

借：生产成本——机耕服务 3000.00

贷：库存现金            3000.00
（2）ABC农民专业合作社计提农机具折旧1000元时

借：生产成本——机耕服务  1000.00

贷：累计折旧               1000.00

（3）ABC农民专业合作社取农机具驾驶员和操作员工资2000元时

借：生产成本——机耕服务  2000.00

贷:应付工资               2000.00

（4）ABC农民专业合作社向接受服务的成员收取服务费8000元时

借：银行存款 8000.00

贷：经营收入—服务收入 8000.00
（5）结转成本时=3000+1000+2000=6000.00

借：经营支出 6000.00
贷：生产成本——机耕服务 6000.00

三、合作社生产成本会计处理应注意两个问题

成本的会计处理是个非常复杂的过程。特别是大规模农产品深加工的这些农民专业合作社，为正确进行成本核算，需要注意两个问题：

一是必须要划分收益性支出与资本性支出的费用界限、产品生产成本与期间费用的界限、本期产品与下期产品之间的费用界限、各种产品之间的费用界限、本期完工产品与期末在产品之间的界限。这五个方面费用界限的划分，都应遵循受益原则，即谁受益谁负担，负担费用的多少与受益程度的大小相配比，这种费用划分过程，也就是成本计算过程。
　　二是正确划分成本开支范围。成本开支范围指按国家有关规定应列作产品成本的具体开支项目及其内容，《合作社财务会计制度》规定：“合作社的生产成本是指合作社直接组织生产或对非成员提供劳务等活动所发生的各项生产费用和劳务成本。”包括产品生产或劳务提供过程中消耗的生产资料的价值和应付的劳动报酬。成本开支范围在不同经营方式的合作社表现也不同，具体地：从事农业生产的，包括种子种（苗）费、农药费、肥料费、排灌费、畜力作业费、机械作业费、燃料动力费、棚架维修费、农具购置及维修费、固定资产折旧费、土地承包（租赁）费、期初生产费用分摊、借款利息等其它费用、以及人工费用。从事农产品加工的，包括供加工的农产品价值、开展加工发生的燃料动力费、机械设备维修费、产品包装费、简易棚架修建费、固定资产折旧费、车间管理费、废品损失、借款利息等其它费用、以及工人工资及附加。事劳务或服务的，包括供服务用的有形物质（种籽、肥料、农药（兽）等）、无形物质（技术、专利、信息等）的价值、开展劳务（服务）过程所发生的各项物质费用和人工费用。

从目前实际情况看，由于大多合作社生产经营的品种不多，规模也不大，农产品加工也属于简单的粗加工，因此，在这里只是简单介绍了合作社相关的成本核算。