———兼谈企业集团合并财务报表与政府合并财务报表的区别

 

《预算法》第九十七条规定，“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民代表大会常务委员会备案。”

过去，我国财政总预算会计和行政单位会计只能反映预算收支执行情况，各类会计报表自成体系。财政总预算会计与各行政、事业单位会计科目、会计要素相互割裂、互不衔接。财政总预算会计汇总各行政、事业单位报表编制，不以合并方式编制，资产负债表不能全面反映政府资产负债情况，收入支出表也不能完全反映成本和费用的使用、控制情况，会计信息使用者无法获得完整的政府资产、负债、绩效以及成本等方面的信息。

为适应预算管理体制改革的需要，国务院以国发〔2014〕63号批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《改革方案》），《改革方案》明确提出，各级政府财政部门应合并各部门和其他纳入合并范围主体的财务报表，编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的本级政府综合财务报告。县级以上政府财政部门要合并汇总本级政府综合财务报告和下级政府综合财务报告，编制本行政区政府综合财务报告。

我国中央政府和各级地方政府会计是一个有机整体，共同组成政府会计体系。引入权责发生制，确立了以一级政府为中心，所有政府单位使用和管理的政府性资产，所有的政府活动形成的财政资源和财政责任，都纳入政府会计的核算和管理。

如何编制政府合并财务报表呢?

一、准确界定合并范围。界定合并范围是政府合并财务报表的首要前提。世界各国政府主要是“控制”概念和“受托责任”概念分别对应于决策有用性和受托责任解除的需要。根据财务报告的目标，界定政府合并财务报表范围的基准。

我国企业的财务报告目标是向财务报告使用者提供与企业财务会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。也就是说企业是营利性组织，随着我国企业作为市场经济主体日益成熟，企业财务目标更偏向于决策有用观。因此，企业集团合并财务报表的合并范围以“控制”为基础确定。“控制”概念主要基于投资方与被投资方的股权控制关系，强调投资主体必须能够操控受控实体的决策制定，并能从其活动中受益。是否纳入合并财务报表主要由“权力、收益”两个要素决定。权力由现有权利构成，即当前有能力直接操控另一个实体的相关活动，包括有权利直接操作相关财务和经营政策；利益可能是财务或非财务的，有能力运用既有权力来影响投资者可变收益。笔者统计了一下，《企业会计准则第33号合并会计报表》，用了2583个字解释什么是“控制”以及“相关活动”、“权力”、“收益”、“固定回报”、“可变回报”、“实质性权利”、“保护性权利”、“代理人”概念，可见，如何判断“控制”、“共同控制”、“重大影响”在实务中存在一定困难。

我国政府的目标是宏观经济管理，促进财政经济可持续发展。财政公共资金的使用表现为公共性、非营利性和专用性，接受公民和审计部门的问责监督。因此，《政府会计准则—基本准则》规定，财务报告的目标是向信息使用者提供政府的财务、运行情况和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于信息使用者做出决策或进行监督管理，因此，政府财务目标更偏重于“受托责任观”。因此，《政府会计准则—基本准则》以“受托责任”概念为基础界定政府合并财务报表的合并范围。

“受托责任”概念主要是基于我国政府的性质及其社会责任:（1）政府代表人民筹集、使用和管理公共资源，履行从事公共管理、提供公共服务职能，接受社会公众和审计部门的问责监督。（2）行政部门和事业单位是基于受托人身份占有和使用公共资产，公共资产提供者和使用者之间存在非本质自愿性关系，公民及政府信息使用者有权了解政府受托资源的使用绩效。（3）在政府缺乏利润动机和市场驱动的情况下，受托责任在引导管理绩效方面起到更加重要的作用。

“受托责任”概念可以向社会公众展示政府如何有效利用政策分配财政资金及应承担责任，政府合并财务报表能够提供完整的政府整体财务状况和运营绩效，以解除政府的受托责任，满足内外部利益相关者的诉求。

根据“受托责任”概念，政府合并财务报表的合并范围应当包括：所有一贯获得政府预算资金的实体都应包含在合并范围之内；政府与各个分散实体之间的本质关系，即实体履行职能所需资金是否完全或实质上由财政预算资金提供，及其所产生的债务是否由政府负担或兜底。

《政府会计准则第第9号—财务报表编制和列报》（以下简称“财务报表编制和列报准则”）对不同级次合并财务报表的合并范围进行了原则性规定，即部门(单位)合并财务报表的合并范围一般应当以财政预算拨款关系为基础予以确定，部门(单位)所属的企业不纳入部门(单位)合并财务报表的合并范围；本级政府合并财务报表的合并范围一般应当以财政预算拨款关系为基础予以确定；行政区政府合并财务报表的合并范围一般应当以行政隶属关系为基础予以确定。

财政部解释《财务报表编制和列报准则》没有引入控制概念及其判断标准，是由于政府会计主体之间不存在投资控制关系，如何判断控制在实务中存在一定困难。笔者认为，《财务报表编制和列报准则》和财政部的解释还需要完善、改进。这是因为，首先，根据《预算法》和《基本准则》，政府会计的目标不仅是“受托责任观”，实际上还是有“决策有用观”双重目标的，如果没有双重目标，就不需要“双基础”、“双分录”、“双报告”制度了。其次，我国企业会计准则实际上也是双目标的，随着“公允价值”和“金融资产”的引入和完善，更加注重投资者和债权人利益，但也要反映企业管理层受托责任履行情况，《小企业会计准则》多半是满足税务和市场监督管理部门需求的，我国中小企业内部管理需求往往是通过内帐来实现的。再次，政府与企业之间界定仍然存在模糊灰色地带。譬如，《政府会计准则—基本准则》将执行已纳入企业财务管理体系的国有企业和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体排除在外，国有企业中的国有股权归属于国有资产，而社会团体既不是企业，也不是政府组织，游离于两大准则之外，成为“飞地”，这个将来可能还需要通过准则修订予以明确。再譬如，地方政府投资的拥有20%以上所有权的受控实体，是否需要纳入合并财务报表合并范围?而且现在国有企业正在进行混改，如果没有“控制”概念，如何保证国有资产安全和“少数股东权益”?最后，我国正在探讨和推进编制“自然资源资产负债表”，政府除了占有公共基础设施、文物文化资产及储备物资外，还占有森林、矿山、河流、海洋等大量的资源性公共资源，有些公共资源存在财政预算拨款，有的没有明确行政隶属关系，这些公共资源如何评估和核算，还是游离于合并财务报表之外?所以，笔者认为，《财务报表编制和列报准则》既没有采用《基本准则》的“受托责任”概念，也没有采用“控制”的概念，只是以行政隶属关系和财政预算拨款关系进行了原则规定，主要是为了提高政府合并财务报表的可操作性。我国政府资产量大面广，随着我国政府会计准则和制度的成熟和完善，还是要考虑使用“控制”概念作为界定合并范围的另一个基准，同时采用“受托责任”概念和“控制”概念，才能全面完整反映政府资产状况。

二、合并主体对象与合并财务报表分类及组成

关于合并主体，我国企业会计准则的合并主体是母公司，然后按该母公司的性质及设立目的分类为投资性主体和非投资性主体，准则还列示了识别投资性母公司的标准和特征，譬如私募基金管理有限责任公司。如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司(如有)纳入合并范围并编制合并财务报表；投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

我国政府会计引入了权责发生制核算基础，打破了政府部门的性质差异，将行政事业财务规则以及行业事业单位会计制度进行了统一，基本实现了会计科目和会计要素统一、核算内容和报表统一，确立了以一级政府为中心，核算整个政府的财务状况和收支结余，为一级政府合并财务报表提供了契机。

政府合并财务报表的合并对象包含财政总预算会计、国际金融组织贷款转贷会计、行政单位会计、事业单位会计、各种基金会计等多种不同会计制度下的会计主体。

1、财政总预算主体。一级政府财政的资金运动财政总预算和部门单位两个层次里发生。财政总预算会计单独核算政府的总预算资金状况，作为财政资金报告主体，应当并入到一级政府合并财务报表中。一级财政设置了各项独立核算资金，譬如，土地储备基金、物资储备基金、农业发展基金等，也构成财政资金的组成内容。应当把基金的报表先行合并到一级财政总预算会计报表中。

2、行政单位主体。行政单位是由财政资金设立，承担调节经济、管理社会、服务公众和监督市场等各项职能。行政单位作为一级政府本级合并财务报表的合并主体，可以用来反映政府财政的资金运营情况和财政收支情况。应当将其作为一级政府本级合并财务报表的合并主体。

3、事业单位合并主体。事业单位是由国家政府机关举办或者由其他组织利用国有资产举办。事业单位承担行政职能、从事生产经营活动、从事公益服务，有助于政府公共受托责任的履行。应当将事业单位纳入到财务报表合并的主体中。

合并财务报表按照合并级次分为部门（单位）合并财务报表、本级政府合并财务报表和行政区政府合并财务报表。

部门（单位）合并财务报表，是指以政府部门（单位）本级作为合并主体，将部门（单位）本级及其合并范围内全部被合并主体的财务报表进行合并后形成的，反映部门（单位）整体财务状况与运行情况的财务报表。

有下级预算单位的部门（单位）为合并主体，其下级预算单位为被合并主体。合并主体应当将其全部被合并主体纳入合并财务报表的合并范围。

部门（单位）所属的企业不纳入部门（单位）合并财务报表的合并范围。

本级政府合并财务报表，是指以本级政府财政作为合并主体，将本级政府财政及其合并范围内全部被合并主体的财务报表进行合并后形成的，反映本级政府整体财务状况与运行情况的财务报表。本级政府所属部门（单位）等为被合并主体。

行政区政府合并财务报表，是指以行政区本级政府作为合并主体，将本行政区内各级政府的财务报表进行合并后形成的，反映本行政区政府整体财务状况与运行情况的财务报表。行政区本级政府为合并主体，其所属下级政府为被合并主体。县级以上政府应当编制本行政区政府合并财务报表。

合并财务报表的组成。《财务报表编制和列报准则》规定的合并财务报表由合并资产负债表、合并收入费用表和附注构成。可见，政府合并财务报表没有《企业会计准则第33号合并财务报表》中规定的合并现金流量表和合并所有者权益变动表。

三、合并前的准备及合并程序。

《企业会计准则第33号合并财务报表》与《政府会计准则第第9号—财务报表编制和列报》基本一致，都规定了一体化原则，统一的会计政策，以自身和其子公司的个别财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。

《财务报表编制和列报准则》规定，合并财务报表应当以合并主体和其被合并主体的财务报表为基础，根据其他有关资料加以编制。

合并主体和其合并范围内被合并主体个别财务报表都应当采用权责发生制基础编制，按规定未采用权责发生制基础编制的，应当先调整为权责发生制基础的财务报表，再由合并主体进行合并。

编制合并财务报表时，应当将合并主体和其全部被合并主体视为一个会计主体，遵循政府会计准则制度规定的统一的会计政策。合并范围内合并主体、被合并主体个别财务报表未遵循政府会计准则制度规定的统一会计政策的，应当先调整为遵循政府会计准则制度规定的统一会计政策的财务报表，再由合并主体进行合并。

编制合并财务报表的程序包括：

对需要进行调整的个别财务报表进行调整，以调整后的个别财务报表作为编制合并财务报表的基础；

将合并主体和被合并主体个别财务报表中的资产、负债、净资产、收入和费用项目进行逐项合并。

抵销合并主体和被合并主体之间、被合并主体相互之间发生的债权债务、收入费用等内部业务或事项对财务报表的影响。

目前政府合并财务报表的合并是采用表抵合并法，多数还是汇总财务报表，依靠财政部门汇总抵消，无法适时提供财务状况。条件成熟时引入“帐抵合并法”编制政府合并财务报表。

根据笔者的理解体会，合并财务报表有一个附带的好处就是督促合并主体和被合并主体对帐，至少年末结帐前要对帐，因为如果不对帐，双方的债权债务、收入费用对不上，就无法合并。这也是笔者经常见到有些企业集团母子公司、各子公司之间哪怕是在同一城市、同一地点办公，做的帐往来款项却对不起来，年末合并头疼的原因。

《财务报表编制和列报准则》第十九条，对于在报告期内因划转而纳入合并范围的被合并主体，合并主体应当将其报告期内的收入、费用项目金额包括在本期合并收入费用表的本期数中，合并资产负债表的期初数不作调整。

对于在报告期内因划转而不再纳入合并范围的被合并主体，其报告期内的收入、费用项目金额不包括在本期合并收入费用表的本期数中，合并资产负债表的期初数不作调整。

这个很容易理解，我国是一个集中统一的中央政府，经常根据经济社会发展需要进行区划调整。假设浙江开化县2020年9月划入到江西省上饶市，或者江西婺源县2020年9月划入到安徽黄山市，那么对于江西省上饶市，或者安徽黄山市来说，浙江开化县和江西婺源县2020年的收入、费用纳入江西省上饶市，或者安徽黄山市的合并收入费用表2020年数中，但是其合并资产负债表中的资产负债2020年年初数（也即2019年末数）不作调整，因为2020年年初还没有区划调整。相反，对于浙江衢州市和江西省上饶市来说，2020年1-8月浙江开化县或者江西婺源县还在本行政区域内，所以，合并资产负债表的2020年年初资产负债不作调整。所以，这两项规定是确保划转双方的合并范围协调一致，确保不重复、不遗漏。但是，严格意义上讲，这样对收入费用的划分却是有瑕疵的，因为2020年1-8月浙江开化县或者江西婺源县还在浙江衢州市和江西省上饶市行政区域内，应该以收入费用差额结转，否则，资产负债表与收入费用表的净资产会勾稽不上，这个差额如何核算和处理?抑或是视同浙江衢州市和江西省上饶市无偿调拨或转移支付?

《企业会计准则第33号—合并财务报表》是分为报告期内因同一控制和非同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。因为这是控股合并，期初就拥有其控制的股权，视同内部一家人之间合并。

因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数，将该子公司以及业务购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。因为这是吸收合并，购买企业集团外无关联的公司，期初与被合并主体无任何实质经济关系。我们看到，同类情况，企业会计强调购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而政府会计准则是全额纳入新行政区域内的收入费用表中，相对地企业会计准则更为科学合理。

《财务报表编制和列报准则》第二十条，在报告期内，被合并主体撤销的，其期初资产、负债和净资产项目金额应当包括在合并资产负债表的期初数中，其期初至撤销日的收入、费用项目金额应当包括在本期合并收入费用表的本期数中，其期初至撤销日的收入、费用项目金额所引起的净资产变动金额应当包括在合并资产负债表的期末数中。

笔者理解，这条的原理与第十九条类同，报告期内被合并主体撤销，期初资产负债仍在，所以应包括在合并资产负债表的期初数中，期初至撤销日的收入、费用项目金额应当包括在本期合并收入费用表的本期数中，期初至撤销日所引起的净资产变动，视同清算，净盈余包括在合并资产负债表的期末净资产中。这一条比第十九条更为科学合理。

《企业会计准则第33号—合并财务报表》规定，母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数；将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。这项规定与《财务报表编制和列报准则》基本一致。

四、合并方法及抵消事项

合并财务报表合并方法主要有完全合并法、权益合并法和比例合并法。完全合并法和权益合并法分别基于母公司理论和经济实体理论，将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并报表，不同的是，完全合并法以法定控制为原则，不论其是否拥有子公司的全部股权，强调企业集团中存在的法定控股关系，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸。主要是为了满足母公司股东的信息需求。权益合并法强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，将合并会计报表作为企业集团构成的经济联合体。适用于共同控制、具有重大影响条件下对联营、合营主体的合并。编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动中管理的需求。

比例合并法基于所有权理论，按母公司在被投资企业的股权投资比例将被投资企业的的资产、负债和所有者权益纳入母公司的财务报表。主要用于说明对联营企业或合营企业的合并，可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。

完全合并法把所有报表项目按帐面价值加总，能够反映报告主体整体资产负债和财务风险；比例合并法反映了投资主体实际所享有的权益，能够使服务成本与收益配比，可以实现不同组织之间的对比。比例合并法适用于计算投资主体中在联营和合营实体中的投资，因为联合运营是参与双方对相关安排的资产享有权利，对负债承担义务；合资企业主要强调参与双方有权对净资产进行安排。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》所依据的合并理论已由侧重母公司理论转为侧重于经济实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待。我国对同一控制下的企业合并是采用权益结合法合并，而对非同一控制下的企业合并是采用购买法合并。

《财务报表编制和列报准则》采用的是母公司理论，无论企业是否受政府控制，纳入政府合并财务报表时均使用完全合并法合并。这是因为，政府合并的财务报表合并主体都是全额预算拨款的行政部门（单位），日常运营主要依靠财政资金，不存在少数股东权益，也不存在购买商誉，虽然同一事项存在多部门管理和多层级预算缴拨款关系及非同级横向财政拨款收入，但不存在多层次交叉持股，也不存在顺销还是逆销内部交易，资产、负债计量一般采用历史成本，交易或事项以公允价值计量还没有形成相应的市场环境，采用完全合并法能够全面反映政府整体财务状况和运营绩效。

将来对于国有企业并入政府合并财务报表，要依据其不同类型选取合并方法，譬如，地方政府融资平台公司主要由政府出资成立，承担市政基础设施建设及公用事业，政府对其债务负有兜底责任，可采用完全合并法合并；政府控制的其他类型国有企业，可使用权益合并法合并，既要摊销投资的公允价值与帐面价值之间的差额，同时扣除内部交易形成的未实现损益，依照所持国有股的权益比例，将国有企业资产、负债、收入、费用并入政府合并财务报表，做到资产与负债、收入与费用的配比。对于混合所有经济实体中的政府资产，符合共同控制标准的，可以采用比例合并法或权益合并法合并；符合重大影响标准的，可以采用权益合同法合并。无论采用哪种方法都需要抵销内部事项，合并财务报表仅反映与第三方交易的外部事项。

内部交易调整抵消是合并财务报表编制的关键环节。在我国，政府合并财务报表调整抵消涉及上下级政府之间、政府与政府部门之间、政府部门之间、政府部门与其下属单位之间以及下属单位之间的业务往来，在编制政府合并财务报表时抵消内部交易的涉及面广、工作繁琐，给合并工作带来了挑战。需要对被合并实体之间的内部业务往来进行判断、鄄别；属内部交易事项，确定影响哪些合并报表项目，并依据会计重要性原则对内部业务往来进行判断筛选。在合并工作底稿中，对资产、负债、收入、支出等项目分别调整抵消。

编制部门（单位）合并资产负债表时，需要抵销的内部业务或事项包括：

部门（单位）本级和其被合并主体之间、被合并主体相互之间的债权（含应收款项坏账准备，下同）、债务项目；部门（单位）本级和其被合并主体之间、被合并主体相互之间其他业务或事项对部门（单位）合并资产负债表的影响。

编制部门（单位）合并收入费用表时，需要抵销的内部业务或事项包括部门（单位）本级和其被合并主体之间、被合并主体相互之间的收入、费用项目。

编制部门（单位）合并财务报表主要抵消事项包括：部门（单位）之间应收帐款与应付帐款，管理费用与坏帐准备，应收票据与应付票据，预付帐款与预收帐款；应收利息与应付利息，其他应收款与其他应付款等，根据明细科目分析抵消。

业务活动费用和单位管理费用中的“工资福利费用”、“购货”、“其他费用”与“财政拨款收入”中的“业务活动费用”、“单位管理费用”、 “应付职工薪酬”抵消；业务活动费用中的“对企业补助费用”、“项目支出”与非同级财政拨款收入抵消；业务活动费用中的“对企业补助费用”、“项目支出”与“上级补助收入”抵消。注意，这里没有上级补助收入与上缴上级费用和附属单位上缴收入与对附性单位补助费用的抵消，因为必须根据收支性质和功能分类到项，同口径同类收支才能抵消。

编制本级政府合并财务报表时，需要抵销的内部业务或事项包括：

（一）本级政府财政和其被合并主体之间的债权债务、收入费用等项目；

（二）被合并主体相互之间的债权债务、收入费用等项目。

本级政府合并收入费用表中的收入，应当按照收入来源进行分类列示。

本级政府合并收入费用表中的费用，应当按照费用的性质进行分类列示。

编制行政区政府合并财务报表时，需要抵销的内部业务或事项包括：

（一）本级政府和其所属下级政府之间的债权债务、收入费用等项目；

（二）本级政府所属下级政府相互之间的债权债务、收入费用等项目。

财政总会计将各受控会计主体的“资产负债表”合并。相互抵消的事项如下：（1）行政事业单位的“财政应返还额度”与财政总预算会计对应的“其他应付款”数额相互抵消。（2）财政总预算会计对行政单位的“其他应收款”与行政单位对应的“其他应付款”数额相互抵消。（3）财政总预算会计对事业单位的“其他应收款”与事业单位对应的“其他应付款”相互抵消。（4）国际金融组织贷款转贷会计的“其他应付款”与财政总预算会计对应的“其他应收款”相互抵消。

财政总会计将各受控会计主体的“收入费用表”合并。相互抵消的事项如下：业务活动费用和单位管理费用中的“工资福利费用”、“购货”、“其他费用”与“财政拨款收入”中的“业务活动费用”、“单位管理费用”、 “应付职工薪酬”抵消。

政府不以营利为目的，《政府会计制度》不涉及国有企业，一般不涉及投资性内部会计事项，不涉及长期股权投资，即使涉及采用权益法核算也无意义，同理，长期债券投资也不存在按实际利率计算的摊余成本，计算债券利息也无意义。也就是说不存在长期股权投资与被投资主体所有者权益抵消，即使存在，抵消长期股权投资与权益法调整即可，也不存在长期债券投资与应付债券抵消，即使存在，抵消其他费用与投资收益即可。

政府部门（单位）之间无偿调拨存货、固定资产和无形资产的情形较多，一般不存在交易或事项未实现内部销售损益，即使涉及也只需将其毛利冲销，也不存在对存货、固定资产和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销，一般也不涉及连续编制合并财务报表，若涉及，则需要调整以前年度盈余调整或期初累计盈余。

政府合并财务报表无论是按行政隶属关系还是按预算拨款关系，都存在多层次合并报表的问题，所以，一个环节都不能出现失误。行政区政府合并财务报表的项目列示必须与本级政府合并财务报表一致。