一、我国政府会计的权责发生制原则的运用

多年来，我国在政府会计领域实行的是以收付实现制为核算基础的预算会计标准体系，主要包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计准则制度等。随着经济社会发展，预算会计标准体系难以适应新形势新情况的需要，主要表现为：一是不能如实反映政府“家底”，不利于政府加强资产负债管理；二是不能真实完整地反映政府运行成本，不利于科学评价政府的运营绩效；三是缺乏统一、规范的政府会计标准体系，不能提供信息准确完整的政府财务报告。

党的十八届三中全会《决定》提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的重要战略部署，2014年8月31日第十二届人大常委会第十次会议通过《预算法》修正案，自2015年1月1日起施行。新修订的《预算法》规定政府的全部收入和支出都应当纳入预算；建立跨年度预算平衡机制；提出了开展政府绩效评价要求；加大了预算的公开透明力度。

《预算法》的修订，增加了预算的约束力，扩大了会计核算的内容，财政总预算会计在预算会计体系中的主导地位更加突出。政府集中采购、国库集中支付的推行，客观上要求将财政总预算会计和行政单位会计统筹考虑，确立以一级政府为中心，核算整个政府的财务状况和收支结余。

《预算法》在第九十七条又规定：“……按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告……报本级人民代表大会常务委员会备案”。

为适应预算管理体制改革的需要，2014年12月12日，国务院以国发〔2014〕63号批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称改革方案），改革方案提出“推进政府会计改革，建立全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度。”

2015 年10 月23 日，财政部发布第78 号文《政府会计准则——基本准则》（以下称《基本准则》），自2017 年1 月1 日起施行。2015年7月6日财政部印发的存货、投资、固定资产和无形资产四项具体准则和2017年10月24日颁布《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称政府会计制度），2019年1月1日施行。政府会计准则确立了权责发生制的会计核算基础，政府会计制度引入了“8要素”的会计核算思路，标志着我国政府会计核算体系基本形成。

《改革方案》的核心内容就是权责发生制。可以说，权责发生制是政府会计改革杠杆的支点。《基本准则》和《政府会计制度》的财务会计部分全部是围绕权责发生制为中心设计的。

《基本准则》和《政府会计制度》引入权责发生制，会计事项扩大，核算内容增加：

一是带来会计核算要素方面的改变。政府财务会计，规定了资产、负债、净资产、收入和费用5个会计要素，譬如，收入与费用的确认、固定资产折旧、长期资产摊销、应收账款和预付账款以及应付账款和预收账款等。

二是资产、负债的核算和管理范围更加广泛。权责发生制政府会计，长期资产的核算涉及到公共基础设施、储备物资，文物文化资产、保障性住房等，对长期资产进行摊销，对设备、建筑物计折旧，设置“应收利息”、“应收股利”、 “应付政府补贴款”、“应付职工薪酬”、“长期应付款”、“预计负债”等科目。

三是会计要素计量多样化。资产的计量属性主要包括：历史成本、重置成本、现值、公允价值、名义金额；负债的计量属性包括：历史成本、现值和公允价值，同时又规定资产、负债计量一般应当采用历史成本。采用其他计量属性的，应当保证所确定的金额能够持续、可靠计量。

四是引入权责发生制，政府收入和支出的时间确认，均以权利已经形成或责任已经发生为标准，按照收益、费用是否归属本期为标准来确定本期收益、费用。

五是恰当划分收益性支出和资本性支出。设置无形资产、研发支出、长期待摊费用和业务活动费用、经营费用、单位管理费用科目，将资本性支出计入资产账户，作为资产列入资产负债表，按照受益原则和耗费比例通过折旧和摊销等方法，转化为费用。与取得本期收益有关的费用，包括直接计入费用账户或是从资产账户转入本期费用账户，列入收入费用表，正确计算本期盈余。

六是体现了配比原则。设置“业务活动费用”科目按照“实提”的原则计提“固定资产折旧费”、“无形资产摊销费”、“公共基础设施折旧（摊 销）费”、“保障性住房折旧费”、“计提专用基金”等成本项目，编制收入费用表，使会计核算更加符合收入与成本配比原则。

七是引入了企业会计的实质重于形式原则。强调会计核算是基于交易或事项的实质，旨在适当调整会计核算科目、计量规则，保证对政府每一笔支出的核算与实际业务一致。

《改革方案》、《基本准则》和《政府会计制度》最具特色的地方在于引入权责发生制，能够反映一些长期资产、长期负债和或有债务的信息，说明政府如何配置资源，反映公共资源存量信息，以满足公众需求。

二、政府会计是“双基础”并存，相互补充的核算体系

预算会计的收付实现制能够完整反映政府部门的预算收支执行情况，能够为决算报告提供数据支持，为政府的财政资金的合理合规使用和政府职能的有效运行起到了关键性的作用。只要预算管理制度存在，反映与监督预算执行情况的预算会计就必然存在，而且预算会计和报告仍然是政府会计的重要组成部分。即使是政府会计实行完全权责发生制的国家，也需要提供收付实现制的会计信息。只是现行预算会计系统存在不足，需要改进。改革目标是完善以收付实现制为基础的预算会计，增加以权责发生制为基础的财务会计，扩大“双基础”、“双分录”的应用范围，这种安排不是对收付实现制预算会计的完全否定，而是体现了继承和发展与改进之间的关系。

《基本准则》和《政府会计制度》中二元化特征最为鲜明。《基本准则》第三条规定“政府会计由财务会计和预算会计构成。”第五条明确了财务报告和决算报告目标，这就兼顾了预算控制和反映政府受托责任的双重目标。

实现政府会计核算的双目标，就必须实行“双基础核算”，双基础核算就是指以权责发生制为基础的财务会计和以收付实现制为基础的预算会计“双基”并存，同时运行，相互补充。

《基本准则》同时规定：“财务会计实行权责发生制。预算会计实行收付实现制……”《政府会计制度》规定：“单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能，实现 财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，全面、清晰反映单位财务 信息和预算执行信息。单位财务会计核算实行权责发生制；单位预算会计核算实行收付实现制……。”

《基本准则》和《政府会计制度》规定：财务会计系统包括资产、负债、净资产、收入和费用五大要素，全面核算、反映和报告政府整体及其各组成主体资产负债、运营业绩；预算会计系统包括收入、支出、结余三大要素，反映预算控制、执行记录和执行结果。

也就是说，政府会计分为两个会计系统，不仅要实行“双基础”、“双分录”核算，还要实行“双报告”制度。财务会计与预算会计各自拥有一套自相平衡的账户和报表体系，不仅反映预算执行情况，而且反映政府财务状况。社会公众通过对两类信息的对比可以从不同侧面反映政府财务状况和运营成果。

政府会计改革是一项复杂的系统工程，行政事业单位长期实行收付实行制，引入权责发生制，实行“双基础”、“双报告”的二元化核算与报告，又必须协调统一、相互衔接。也就是政府预算报表与会计报表之间必须建立某种勾稽关系；预算报表与会计报表之间具有某种勾稽关系；预算报表与会计报表必须与两种基础的调整转换和勾稽关系同时呈现给使用者。报告使用者获得的是完整的，可解释内在联系的政府财务报告。否则，“双基础”核算可能会沦为“两张皮”、“两套帐”，报告使用者不仅不能获得“预算决算”等核心信息，而且误解预算“全口径”，以及政府会计的“全面性”原则，怀疑政府公开的财务报告的真实性。所以，政府会计“双基础”、“双报告”的二元化核算与报告的难点在于实现预算报表与会计报表的协调与衔接一致。

要实现预算报表与会计报表的协调与衔接，我们必须借鉴企业会计的成功做法，企业会计改革是以十三个行业会计制度为基础，推动企业会计准则的修订，以会计准则统驭会计制度，又根据中小企业实际制定了一个《小企业会计准则》，目前《企业会计准则》、《小企业会计准则》和《企业会计制度》仍并行。政府会计改革仍然是以部门分类的会计制度推动政府会计准则制定和行政、事业单位会计制度的修订，以会计准则统驭会计制度，政府会计准则和会计制度并存，还存在一个《非营利组织会计制度》，统一规范政府会计核算。

最具有借鉴意义的是企业会计一直是按照权责发生制核算的，财务报表包括资产负债表、利润表和现金流量表和所有者权益变动表，其中：现金流量表就是收付实现制的，也就是说报表体系中也是“双基础”的，只不过进行了两种会计基础之间的数据转换和调整。政府会计改革引入权责发生制的会计报表，与企业会计刚好相反，是要将收付实现制的报表转换和调整为权责发生制的财务报表。采用“双基础”模式，有两种途径可以选择：第一种模式就是类似于现金流量表编制的记帐凭证法，日常核算就采用“双基础”、“双分录”，核算比较准确，但工作量大；第二种类似于现金流量表编制的直接法和间接法，比较简单容易操作（只不过，企业会计一般是内帐大于外帐，而政府会计是财务会计大于预算会计；企业会计采用间接法是将本期的权责发生会计利润调节为收付实现制的现金流量，而政府财务会计是将本期收付实现制的预算收支差额调节为权责发生制的本期盈余，这个我早就发现了，详见《政府会计改革方向疑问、缺陷与补救》《财政监督》杂志2015年第12期P6）。《政府会计制度》规定，行政事业单位实行会计信息化管理，对收支业务采用“双分录”会计核算方法，以提高财务报告编制的准确性。

但是，无论如何实行信息化管理，都离不开人的判断，所以理解并掌握两种会计基础之间的数据转换和调整思路与方法对于实现预算报表与会计报表的协调与衔接十分必要。

三、政府财务会计与预算会计的转换与调整

实现预算报表与会计报表的协调与衔接，净资产变动表将财务会计的资产负债表与收入费用表，本年数与上年数勾稽起来了，现金流量表又将财务会计的资产负债表与收入费用表勾稽起来了，预算结转结余变动表将预算本年结余与上年结余勾稽起来了，财政拨款预算收入支出表突出政府会计的重点，而且将本年财政拨款同上年财政拨款勾稽起来了，但核心是编制《预算结余与净资产变动差异调节表》。

政府会计准则制度要求在同一会计核算系统中同时进行权责发生制的财务会计核算和收付实现制的预算会计核算，这种平行记账模式是以财务会计为主，对于纳入预算管理的现金收支（包括财政拨款资金、零余额用款额度、财政应返还额度、银行存款、库存现金、其他货币资金等），在采用财务会计核算的同时进行预算会计核算。

其他不涉及预算管理的现金收支如受托代理资产等以及不涉及现金管理的业务如提取固定资产折旧等则仅作财务会计核算而不需要进行预算会计核算。

权责发生制与收付实现制的核算基础存在收入与预算收入的范围及确认时点不同，费用与预算支出的范围及确认时点不同，导致其核算时存在较大的差异。

权责发生制与收付实现制关于收入及支出（费用）的确认差异包括暂时性差异与永久性差异，暂时性差异主要是确认时点的差异，主要包括往来款项、待摊预提、购买物资、购置固定资产（提取折旧）等，从长期来看，收入与预算收入、费用与预算支出是一致的，而永久性差异主要是确认范围不同，主要包括借款及投资，以及非货币性的捐赠收入及资产损失等，导致收入与预算收入、费用与预算支出将永远体现不一致。

（一）收入与预算收入确认的差异

权责发生制收入的确认与收付实现制预算收入的确认差异包括暂时性差异与永久性差异。

收入暂时性差异主要是确认时点的差异，主要体现在：1、应收款项。提供服务或已经销售商品还未收到款项的应收账款确认为本期收入不确认为预算收入；相对应的，收到应收款项确认为预算收入不再确认为本期收入。2、预收款项。收到预收款项，确认为预算收入而不确认为收入，相对应的，前期的预收款项结算后确认为当期的收入但不再确认预算收入；

收入永久性差异主要是确认范围的差异，主要体现在：1、接受非货币性资产捐赠。在财务会计中接受非货币性资产捐赠反映为捐赠收入，而在预算会计中只把接受现金资产计入捐赠预算收入，接受非货币性资产捐赠不涉及现金收付不作为预算会计业务核算。2、对外借款。预算会计中对外借款计入预算债务收入，而在财务会计中借款是作为负债反映而不是收入。

（二）费用与预算支出确认的差异

权责发生制费用的确认与收付实现制预算支出的确认差异同样包括暂时性差异与永久性差异。

费用与支出暂时性差异主要是确认时点的差异，主要体现在：1、应付款项。购买物品或服务以及预计诉讼费等负债等计算确定的应付款项、预计负债等确认为费用不确认为预算支出，相对应的，偿付应付款项、预计负债的支出确认为预算支出而不确认为费用。2、预付款项。预付账款和暂付款支出确认为预算支出而不确认为费用，相对应的，结算时计算确定的预付款项确认为费用不确认为预算支出。3、购买物资。购买存货、政府储备物资的货币支出确认为预算支出而不确认为费用，相对应的，领用的存货和发出政府储备物资确认为费用不确认为预算支出。4、购置固定资产等。购置计入固定资产、无形资产、在建工程、研发支出等资本性支出，确认为预算支出而不确认为费用，相对应的，固定资产和公共基础设施折旧费用以及无形资产的推销确认为费用不确认为预算支出，类似于分期领用物品转移价值，还有“费用化的研发支出” 作为“当期确认了费用但没有同时确认预算支出”的调整项，是调整研发支出发生时已全额确认为预算支出，而在本期确定研发支出应予费用化的部分确认为本期费用。5、预提费用。本期预提费用增加额确认为费用不确认为预算支出，相对应的，冲销预提费用的支出确认为预算支出而不确认为费用。6、待摊费用。本期确认为待摊费用和长期待摊费用的支出确认为预算支出而不确认为费用，相对应的，待摊费用和长期待摊费用的摊销费用认为费用不确认为预算支出。

费用与支出的永久性差异主要是确认范围的差异，主要体现在：1、对外投资。预算会计中对外投资计入投资支出，而在财务会计中对外投资是作为资产“长期股权投资”或“长期债券投资”反映而不是费用。2、非货币性资产损失。在财务会计中非货币性资产损失反映为“资产损失”，而在预算会计中仅把现金资产损失计入“其他支出”，发生非货币性资产损失不涉及现金收付不作为预算会计业务核算。

权责发生制与收付实现制关于收入及支出（费用）的确认存在如此多的差异，使得实务界在具体操作时觉得困难重重，观念一时难以转变过来。

（三）权责发生制与收付实现制的转换与调整

在政府会计制度（征求意见稿）中设计了《预算结余与净资产变动差异调节表》作为连接财务会计与预算会计的重要的桥梁，通过该表，实现权责发生制与收付实现制的协调一致。但是在正式发布的《政府会计制度》中没有本表，却需要在附注中说明本年盈余与预算结余的差异。但是，《政府会计制度》却要求单位可根据实际情况自行选择编制现金流量表。笔者理解，这个现金流量表应该是将财务会计的资产负债表与收入费用表连接起来了，并且与预算收入支出表一致，但不能解释收入费用表与预算收入支出表的差异及原因。

1、暂时性差异从长期看是一致的

上述收入与预算收入及费用与预算支出的暂时性差异体现在《预算结余与净资产变动差异调节表》中分别有调增同时相对应的调减本期预算结余项目，只是确认本期收入及支出（费用）的时点不一样而已，从长期来看，收入与预算收入、费用与预算支出的金额最终是一致的。

2、永久性差异从长期看始终存在差异

上述收入与预算收入及费用与预算支出的永久性差异体现在《预算结余与净资产变动差异调节表》中只有调增或调增本期预算结余项目，从长期来看，收入与预算收入、费用与预算支出的金额始终是不一致的。特别要注意的，一是因预算会计中仅设置“债务预算会计收入”科目而没有设置“债务预算支出”科目，本期归还借款是直接冲减债务预算收入，故在《预算结余与净资产变动差异调节表》中对债务预算收入的调节项应是“对外借款确认的预算收入减本期归还借款”。

二是因预算会计中仅设置“投资支出”科目而没有设置“投资预算收入”科目，本期收回投资成本是直接冲减“投资支出”，故在《预算结余与净资产变动差异调节表》中对投资支出的调节项应是“对外投资本金支出减收回投资成本”。

（三）《预算结余与净资产变动差异调节表》成为权责发生制与收付实现制衔接的桥梁

通过《预算结余与净资产变动差异调节表》，将权责发生制的《收入费用表》与收付实现制的《预算收入支出表》连接在一起，即“收入费用表的一、本期收入”=“预算收入支出表的一、本期预算收入” “预算结余与净资产变动差异调节表的（一）当期确认了收入但没有同时确认当期预算收入-（三）当期确认了预算收入但没有同时确认当期收入”；同理，即“收入费用表的二、本期费用”=“预算收入支出表的二、本期预算支出” “预算结余与净资产变动差异调节表的（四）当期确认了费用但没有同时确认当期预算支出-（二）当期确认了预算支出但没有同时确认当期费用”，即可以理解为：本期收入=本期预算收入 本期少确认的预算收入-本期多确认预算收入；本期费用=本期预算支出 本期少确认预算支出-本期多确认预算支出。那么，本期盈余=本期收入-本期费用=（本期预算收入 少确认预算收入-多确认预算收入）-（本期预算支出 少确认预算支出-多确认预算支出）=预算结余 （少确认预算收入-多确认预算收入）-（少确认预算支出-多确认预算支出）。由此可见，《预算结余与净资产变动差异调节表》成为权责发生制与收付实现制衔接的桥梁。

我们再来看看从本期盈余到本期净资产变动的调节。本期盈余一般情况下直接体现为本期净资产增加数或减少数，即本期净资产变动。但如果存在不通过本期盈余而直接增减净资产的情况（即其他净资产变动），类似于企业利润表中体现的其他综合收益（引起所有者权益变动但未在当期损益中确认的各项利得和损失），则需要调整。在政府会计制度资产负债表的净资产中，分为“限定性净资产”和“非限定性净资产”，“限定性净资产”包括“1.财政拨款结转、2.财政拨款结余、3.非财政拨款结转和4.专用基金”，而前三个细目在核算时的取数是通过“本期盈余分配”科目分别从预算会计“8101财政拨款结转、8102财政拨款结余、8201非财政拨款结转”的期末余额减期初余额后的差额调增或调减，“限定性净资产-专用基金”的来源是通过“本期盈余分配”科目按照预算会计下“8202专用基金”的提取数调增，也就是财务会计中净资产中的限定性净资产是按照收付实现制性质确定的，如：单位收入与预算收入均为100元，预算支出是80元，货币性费用也是80元，提取折旧5元，则费用合计是85元，财务会计体现本期盈余是15元，预算会计体现本期预算结余是20元（假设均为财政性的结余），则财务会计中体现净资产增加数是15元，其中限定性净资产应为20元（财政拨款结转）而不是15元，差额在非限定性净资产-其他中体现-5元（该核算过程体现在“本期盈余分配”科目的核算中），因在非限定性净资产-其他净资产中含有新旧制度转换时转入的固定资产或无形资产等净值相对应的净资产--资产基金（行政单位）或非流动资产基金（事业单位），故可以冲抵。还有，如果存在与本期盈余无关的限定性净资产变动，如专用基金的使用（减少数），则直接减少本期净资产，应予调减。另外，在非限定资产中，无偿调入净资产、无偿调出净资产、权益法调整、前期调整等均为与本期盈余无关的非限定性净资产变动，直接增减本期净资产，应予调增或调减。

（四）现金流量表的编制。下面我们再来讲一讲现金流量表的编制，通过前面《预算结余与净资产变动差异调节表》的编制思路，我们借鉴企业编制现金流量表的方法，不难编制政府财务会计的现金流量表。政府会计制度规定的现金流量表采用的是直接法。

直接法的现金流入就是收入费用表的收入 当期确认了收入但没有收到的款项（期初应收-期末应收） 当期收到款项但没有确认的收入（期末预收-期初预收） 销项税；现金流出就是收入费用表的支出 当期确认费用但没有支付的费用（期初应付-期末应付） 当期支付但没有确认的费用（期末预付-期初预付） （业务活动费用-支付的职工工资-各项税费）；支付的职工工资=业务活动费用中的工资 单位管理费用中的工资 经营费用中的工资-应付职工薪酬（ 期初-期末）；支付的各项税费=业务活动费用中的税金 单位管理费用中的税金 经营费用中的税金 所得税 应交增值税（期初-期末） 其他应交税费（期初-期末）……

现金流量表的间接法就是运用政府会计制度规定的：“纳入预算管理的现金收支，在采用财务会计核算的同时进行预算会计核算。其他不涉及预算管理的现金收支如受托代理资产等以及不涉及现金管理的业务如提取固定资产折旧等则仅作财务会计核算而不需要进行预算会计核算”，利用“净现金流量=本期盈余 非现金费用-非现金收入”这个原理，推导出：当期盈余（当期收入费用表差额）=当期预算结余（当期预算收支差额） 当期不影响收入费用表的差额 当期非现金收入-当期非现金费用。这个原理目前在政府会计准则（征求意见稿）中要求在附注中披露，但在正式稿中未得到采用，可能是考虑了与前述《预算结余与净资产变动差异调节表》重复。目前来看，企业会计准则和小企业会计准则附注就是这样披露的，相信不久的将来，政府会计制度也会采用，而且可以验证直接法正确性，便于操作。