金融企业会计【079】证券自营业务会计核算【1】

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四、自营买卖证券的会计处理

（一）以摊余成本计量的金融资产的账务处理

（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

金融企业会计【080】证券自营业务会计核算【2】

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（三）以公允价值计量且其变动计入其他收益的金融资产的账务处理

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有类似之处，如圴要求按公允价值进行后续计量。但是，两者也有一些不同之处，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产产生的利息或损失，除减值损失或利得和汇总损益外，均应计入其他综合收益，直到该金融资产终止或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应计入当期损益。终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。相关业务应编制的会计分录为：

（1）取得以公允价值计量且其变动计入其他收益的金融资产时：

借：其他债权投资——成本（面值）

    应收利息（已宣告但尚未领取的利息）

借或贷：其他债权投资——利息调整（差额）

    贷：结算备付金（实际支付的金额）

（2）资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产为分期付息、一次还本债权投资的：

借：应收利息（面值×票面利率）

借或贷：其他债权投资——利息调整（差额）

    贷：利息收入（摊余成本×实际利率）

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产为一次还本付息债券投资的：

借：其他债权投资——应计利息（面值×票面利率）

借或贷：其他债权投资——利息调整（差额）

    贷：利息收入（摊余成本×实际利率）

（3）资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值高于其账面余额的差额：

借：其他债权投资——公允价值变动

    贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动

若公允价值低于其账面余额的差额，则作相反的会计分录。

（4）资产负债表日，确定以公允价值计量表其变动计入其他综合收益的金融资产发生减值的，应按减记的金额，借记“信用减值损失”科目，按从其他综合收益中转出的累计损失金额，贷记”其他综合收益——信用减值损失准备”科目。

借：信用减值损失（减记的金额）

    贷：其他综合收益——信用减值损失准备（从其他综合收益转出的累计损失金额）

（5）出售以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：

借：结算备付金（实际收到的金额）

借或贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动（从其他综合收益中转出的公允价值累计变动额）

    贷：其他债权投资——成本（账面余额）

        其他债权投资——应计利息（账面余额）

    贷或借：其他债权投资——公允价值变动（账面余额）

    贷或借：其他债权投资——利息调整（从其他综合收益中转出的公允价值累计变动额）

   贷或借：投资收益（差额）

【例13.9】2016年1月1日，甲金融公司支付价款1 000万元（含交易费用）从公开市场购入乙公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券面值总额为1 250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特殊情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲金融公司在购买该债券时预计该公司不会提前赎回。甲金融公司根据其管理债券的业务模式和该债券的合同现金流量的特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

其他资料如下：

（1）2016年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）。

（2）2017年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 300万元（不含利息）。

（3）2018年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 250万元（不含利息）。

（4）2019年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）。

（5）2020年1月20日，通过上海证券交易所出售了该债券12 500份，取得价款1 260万元。

假定不考虑所得税、减值等因素，计算该债券的实际利率r：

59×（1+r)^-1+59×（1+r)^-2+59×（1+r)^-3+59×（1+r)^-4+(59+1250)×（1+r)^-5=1 000

采用插值法计算得出，r=10%

会计分录为：

（1）2016年1月1日，购入乙公司债券时：

借：其他债权投资——成本    12 500 000

    贷：结算备付金——证券登记结算公司——自有      10 000 000

        其他债权投资——利息调整                         2 500 000

（2）2016年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息时：

借：应收利息            590 000

    其他债权投资——利息调整   410 000

    贷：利息收入                              1 000 000

借：结算备付金         590 000

    贷：应收利息                     590 000

借：其他债权投资——公允价值变动   1 590 000

    贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动   1 590 000

（3）2017年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息时：

借：应收利息            590 000

    其他债权投资——利息调整   450 000

    贷：利息收入                              1 040 000

借：结算备付金         590 000

    贷：应收利息                     590 000

借：其他债权投资——公允价值变动   550 000

    贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动   550 000

（4）2018年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息时：

借：应收利息            590 000

    其他债权投资——利息调整   500 000

    贷：利息收入                              1 090 000

借：结算备付金         590 000

    贷：应收利息                     590 000

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动    1 000 000

    贷：其他债权投资——公允价值变动                       1 000 000

（5）2019年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息时：

借：应收利息            590 000

    其他债权投资——利息调整   540 000

    贷：利息收入                              1 130 000

借：结算备付金         590 000

    贷：应收利息                     590 000

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动    1 040 000

    贷：其他债权投资——公允价值变动                       1 040 000

（6）2020年1月20日，确认出售乙公司债券实现的收益。其会计分录为：

借：结算备付金——证券登记结算公司——自有   12 600 000

    其他综合收益——其他债权投资公允价值变动    100 000

    其他债权投资——利息调整                     600 000

    贷：其他债权投资——成本                                   12 500 000

        投资收益                                                   800 000

（四）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的账务处理

指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的会计处理，与分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理有相同之处，但也有明显不同。相同之处在于，公允价值的后续变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资不需计提减值准备，除了获得的股利收入（作为投资成本部分收回的股利收入除外）计入当期损益外，其他相关的利得或损失（包括汇总损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入损益；在终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益转出，计入留存收益。相关业务应编制的会计分录为：

（1）取得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资时：

借：其他权益工具投资——成本（公允价值+交易费用）

    应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

    贷：结算备付金——实际支付的金额）

（2）资产负债表日，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值高于其账面价值的差额：

借：其他权益工具投资——公允价值变动

    贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动

若公允价值低于其账面余额的差额，则作相反的会计分录。

（3）出售指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资：

借：结算备付金（实际收到的金额）

借或贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动（从其他综合收益中转出的公允价值累计变动额）

贷：其他权益工具投资——成本（账面余额）

    其他权益工具投资——公允价值变动（账面余额）

贷或借：盈余公积（差额×10%）

        利润分配——未分配利润（差额×90%）

【例13.10】2018年5月6日，甲金融技术公司支付价款1 016万元（含交易费用1万元和已宣告但尚未发放的现金股利15万元），购入乙公司发行的投票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。

2018年5月10日，甲金融技术公司收到乙公司发放的现金股利15万元。

2018年6月30日，该股票市价为每股5.20元。

2018年12月31日，甲金融技术公司仍持有该股票，当日，该股票市价为每股5元。

2019年5月9日，乙公司宣告发放股利4 000万元。

2019年5月31日，甲金融技术公司收到乙公司发放的现金股利15万元。

2019年5月20日，甲金融技术公司由于某种特殊原因，以每股4.90元的价格将股票全部转让。

假定不考虑其他因素，其会计分录如下：

（1）2018年5月6日，购入股票时：

借：应收股利                150 000

    其他债权投资——成本      10 010 000

    贷：结算备付金——证券登记结算公司——自有      10 160 000

（2）20018年5月10日，收到现金股利时：

借：结算备付金——证券登记结算公司——自有 150 000

    贷：应收股利                                        150 000

（3）2018年6月30日，确认股票价格变动时：

公允价值变动=2 000 000×5.20-10 010 000=390 000元。

借：其他权益工具投资——公允价值变动     390 000

    贷：其他综合收益——其他权益工具投资——公允价值变动  390 000

（4）2018年12月31日，确认股票价格变动时：

公允价值变动=2 000 000×（5-5.20）=-400 000元。

借：其他综合收益——其他权益工具投资——公允价值变动   400 000

    贷：其他权益工具投资——公允价值变动                              400 000

（5）2019年5月9日，确认应收现金股利时：

借：应收股利     200 000

    贷：投资收益                200 000

（6）2019年5月13日，收到现金股利时：

借：结算备付金        200 000

    贷：应股利                      200 000

（7）2019年5月出售股票时：

借：盈余公积——法定盈余公积        1 000

    利润分配——未分配利润         9 000

    贷：其他综合收益——其他权益工具投资——公允价值变动  10 000

借：结算备付金——证券登记结算公司——自有   9 800 000

    其他权益工具投资——公允价值变动            10 000

    盈余公积——法定盈余公积                       20 000

    利润分配——未分配利润                     180 000

    贷：其他权益工具投资——成本                                    10 010 000

（五）自营认购新股的核算

证券公司认购新股中签，与证券交易所清算时，其会计分录为：

借：交易性金融资产或有关科目

    贷：结算备付金——证券登记结算公司——自有

【例13.11】2020年3月16日，甲证券公司通过网上自营认购新股200万股，新股发行价为每股7.50元，中签4万股。甲证券公司将中签的新股划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲证券公司认购新股编制会计分录如下：

借：交易性金融资产             300 000

    贷：结算备付金——证券登记结算公司——自有    300 000

（六）自营证券卖出的核算

证券公司经营的自营证券种类很多，卖出与买进频繁且数量不可能相对应，因此采用实际成本法结转时，就需选择适当的方法计算出应结转的账面价值。这些方法主要有无进先出法、加权平均法和个别计价法等。

先进先出法是指在计算售出证券成本时，以先购入的证券先出售这样一种证券实物流转假设为前提，对证券出售进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的证券成本在后购入的证券成本之前转出，据此确定出售证券和期末证券的成本。

加权平均法是先计算某种证券的加权平均单位成本，然后用加权平均成本乘以出售某种证券的数量，即为出售证券应结转的成本的一种方法。计算公式为：

某种证券加权平均实际成本=（期衩结存证券的实际成本+本期购进证券的实际成本）/（期初结存证券的数量+本期购进证券的数量）

售出某种证券应结转的成本=某种证券加权平均单位成本×售出某种证券的数量

【例13.12】某证券公司的自营证券中，W股票被作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行核算和管理。2020年1月初，W股票结存数量为60万股，成本 为6 500 000元，公允价值变动为20 000元；1月6日，购进20万股，支付实际价款2 200 000元；1月15日，购进20万股，支付价款2 300 000元；1月28日，售出70万股，获取价款8 300 000元。编制会计分录为：

（1）出售W股票时，若采用先进先出法，结转W股票成本为7 600 000元（6 500 000+2 200 000/20×10）：

借：结算备付金——自有       8 300 000

    贷：交易性金融资产——成本               7 600 000

        交易性金融资产——公允价值变动         20 000

        投资收益                               680 000

（2）出售W股票，若采用加权平均法时：

W股票加权平均单位成本=（6 500 000+2 200 000+2 300 000）/（600 000+200 000+200 000）=11元/股。

自营售出W股票应结转成本=11×700 000=7 700 000元。

自营售出W股票应结转的公允价值变动=20 000×700 000/（600 000+200 000+200 000）=14 000元。

借：结算备付金——证券登记结算公司——自有   8 300 000

    贷：交易性金融资产——成本                              7 700 000

        交易性金融资产——公允价值变动                         14 000

        投资收益                                                586 000

资料来源：

刘学华.《金融企业会计》.上海：立信会计出版社.2020（1）第3版：265-294.

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