金融企业会计【079】证券自营业务会计核算【1】

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       四、自营买卖证券的会计处理

（一）以摊余成本计量的金融资产的账务处理

以摊余成本计量的金融资产，初始确认时，按照公允价值计量，发生的相关交易费用计入初始确认金额；实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，单独确认为应收利息。在持有期间，于资产负债表日，证券公司采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。

实际利率法是指按照金融资产的实际利率计算其摊余成本和各期利息收入的方法。其中，实际利率是将金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：一是扣除已偿还的本金；二是加上或减去采用实际利率将该初始确认金融与到期日金额之间的差额进行摊销的累计摊销额；三是扣除计提的累计信用减值损失准备（仅适用于金融资产）。

以摊余成本计时的金融资产的会计处理，主要包括该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间收益的确认及将其处置时损益的处理。以摊余成本计量的金融资产产生的利得或损失，应当在终止确认、按照实际利率法摊销或确认减值时，计入当期损益。相关业务应编制会计分录为：

（1）取得以摊余成本计量的金融资产时：

借：债权投资——成本（面值）

借或贷：债权投资——利息调整（差额）

    贷：结算备付金（实际支付的金额）

（2）资产负债表日，以摊余成本计量的债权投资为分期付息到期一次还本（或到期一次还本付息）债券投资的：

借：应收利息或债权投资——应计利息（面值×票面利率）

借或贷：债权投资——利息调整（差额）

    贷：利息收入（摊余成本×实际利率）

（3）出售以摊余成本计量的债权投资时：

借：结算备付金（实际收到的金额）

    贷：债权投资——成本（账面余额）

        债权投资——应计利息（账面余额）

   贷或借：债权投资——利息调整（账面余额）

   贷或借：利息收入（差额）

已计提信用减值准备的，还应同时结转信用减值准备。

【例13.6】2016年1月1日，某公司支付价值1 000万元（含交易费用）从活跃市场上购买丁公司发行的5年期公司债券12.5万份，面值总额为1 250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度利息（艰险每年利息59万元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回。该公司在购买债券时，预计发行方不会提前赎回。该公司有意图也有能力将该债券持有至到期，并将其划分为以摊余成本计量的债权投资（假定不考虑所得税、减值损失等因素）。

计算该债券的实际利率r：

59×（1+r)^-1+59×（1+r)^-2+59×（1+r)^-3+59×（1+r)^-4+(59+1250)×（1+r)^-5=1 000

采用插值法计算得出，r=10%

各期实际利息收入和摊余成本计算表

根据上述数据，该公司编制的会计分录为：

（1）2016年1月1日，购入债券时：

借：债权投资——成本      12 500 000

    贷：结算备付金——证券登记结算公司——自有   10 000 000

        债权投资——利息调整                          2 500 000

（2）2016年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息时：

借：应收利息——丁公司债券     590 000

    债权投资——利息调整     410 000

    贷：投资收益                             1 000 000

借：结算备付金——证券登记结算公司——自有  590 000

    贷：应收利息——丁公司债券                          590 000

（3）2017年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息时：

借：应收利息——丁公司债券      590 000

    债权投资——利息调整        450 000

    贷：投资收益                                   1 040 000

借：结算备付金——证券登记结算公司——自有  590 000

    贷：应收利息——丁公司债券                          590 000

（4）2018年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息时：

借：应收利息——丁公司债券    590 000

    债权投资——利息调整      500 000

    贷：投资收益                              1 090 000

借：结算备付金——证券登记结算公司——自有  590 000

    贷：应收利息——丁公司债券                          590 000

（5）2019年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息时：

借：应收利息——丁公司债券     590 000

    债权投资——利息调整      540 000

    贷：投资收益                              1 130 000

借：结算备付金——证券登记结算公司——自有  590 000

    贷：应收利息——丁公司债券                          590 000

（6）2020年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息时：

借：应收利息——丁公司债券       590 000

    债权投资——利息调整        600 000

    贷：投资收益                             1 190 000

借：结算备付金——证券登记结算公司——自有  590 000

    贷：应收利息——丁公司债券                          590 000

借：结算备付金——证券登记结算公司——自有  12 500 000

    贷：债权投资——成本                                   12 500 000

（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，着重于反映该类金融资产公公价值的变化以及对企业财务状况和经营成果的影响。相关业务应编制会计分录为：

（1）企业取得以公允价值计量且其变计入当期损益的金融资产：

借：交易性金融资产——成本（公允价值）

    投资收益（交易费用）

    应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

    应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

    贷：结算备付金（实际支付的金额）

（2）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有期间被投资单位发放的现金股利，或资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资票面利率计算的利息，或上述股利或利息已宣告但尚未发放时：

借：结算备付金

   应收股利或应收利息

    贷：投资收益

（3）资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值高于其账面余额的差额：

借：交易性金融资产——公允价值变动

    贷：公允价值变动损益

若公允价值低于其账面余额的差额，则作相反的会计分录。

（4）出售以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时：

借：结算备付金（实际收到的金额）

    贷：交易性金融资产——成本（账面余额）

    贷或借：交易性金融资产——公允价值变动（账面余额）

    贷或借：投资收益（差额）

【例13.7】假设甲证券公司2019年发生如下业务：

（1）1月10日，甲公司从深交所购入A上市公司股票1 000 000股，每股价格为12.50元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.50元），另支付交易费用10 000元。甲证券公司持有A公司股票后对A公司无重大影响并打算于近期出售，并将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。编制会计分录为：

借：交易性金融资产——成本     12 000 000

    应收股利                       500 000

    投资收益                         10 000

    贷：结算备付金——证券登记结算公司深圳分公司——自有        12 510 000

（2）1月20日，收到A公司发放的现金股利，会计分录为：

借：结算备付金——证券登记结算公司深圳分公司——自有  500 000

    贷：应收股利                                                    500 000

（3）2月28日，A公司股票价格涨到每股14元，确认股票价格变动时，其会计分录为：

借：交易性金融资产——公允价值变动   2 000 000

    贷：公允价值变损益                            2 000 000

（4）3月15日，将持有的A公司股票全部出售，每股售价15元，其会计分录为：

借：结算备付金产——证券登记结算公司深圳分公司——自有   15 000 000

    贷：交易性金融资产——成本                                         12 000 000

        交易性金融资产——公允价值变动                                   2 000 000

        投资收益                                                          1 000 000

【例13.8】华西证券发生如下业务：

（1）2019年1月1日，从二级市场购入丙公司2018年7月1日发行的公司债券，面值2 500万元，剩余期限为2年，票面利率为4%，每半年支付一次债券利息。支付价款为2 550万元（其中包含已宣告发放的债券利息50万元），另支付交易费用30万元。华西证券公司根据管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量的特征，将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。编制会计分录为：

借：交易性金融资产——成本    25 000 000

    应收利息——丙公司            500 000

    投资收益                         10 000

    贷：结算备付金——证券登记结算公司                  25 800 000

（2）2019年1月5日，收到购买价款中包含的债券利息500 000元，其会计分录为：

借：结算备付金——证券登记结算公司——自有 500 000

    贷：应收利息——丙公司                                500 000

（3）2019年6月30日，华西证券公司购买该笔债券的市场价格为2 530万元，确认该债券的公允价值变动损益和投资收益时，其会计分录为：

借：交易性金融资产——公允价值变动   300 000

    贷：公允价值变动损益                           300 000

借：应收利息——丙公司     500 000

    贷：投资收益                           500 000

（4）2019年7月5日，收到持有丙公司债券利息时：

借：结算备付金——证券登记结算公司——自有   500 000

    贷：应收利息——丙公司                                 500 000

（5）2019年12月31日，华西证券公司购买该债券的市价为2 510万元，确认该债券的公允价值变动损益和投资收益时，其会计分录为：

借：公允价值变动损益            200 000

    贷：交易性金融资产——公允价值变动             200 000

借：应收利息——丙公司     500 000

    贷：投资收益                         500 000

（6）2020年1月5日，收到丙公司2019年下半年利息。编制会计分录为：

借：结算备付金——证券登记结算公司——自有  500 000

    贷：应收利息                                       500 000

（7）2020年3月31日，华西证券公司出售该债券，售价为2 535万元，其侍分录为：

借：结算备付金——证券登记结算公司——自有    25 350 000

    贷：交易性金融资产——成本                             25 000 000

        交易性金融资产——公允价值变动                         100 000

        投资收益——丙公司债券                                  250 000

资料来源：

刘学华.《金融企业会计》.上海：立信会计出版社.2020（1）第3版：265-294.

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