任何一家企业，包括商业银行，都应当在资产负债表日对金融资产和信贷承诺等，以预期信用损失为基础确认减值损失，计提减值准备。商业银行应当考虑金融资产和信贷承诺等的未来预期信用损失情况，及时、足额地计提产学减值准备，更加有效地反映和防控金融工具的信用风险。新准则将金融工具减值指定为“预期信用损失法”，这与过去根据实际已发生减值损失确认减值准备的思路根本不同。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件告罄的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值损失。

一、预期信用损失的计量

预期信用损失，是指以发生违约事件的风险为权重计算的金融工具信用损失的加权平均值。违约风险就是发生违约的概率，而信用损失则是指根据合同应收的现金流量与预期能收到的现金流量之间的差额（以下 简称现金流量缺口）的现值。根据两值的定义，即使企业能够全额收回合同约定的金额，但如果收款时间晚于合同规定时间，也会产生信用损失。

按照本准则相关规定，可以将金融工具发生信用减值的过程分为三个阶段，对于不同阶段的金融工具的减值有不同的会计处理方法：

第一阶段，信用风险自初始确认后未显著增加，应当按照未来12个月的预期信用损失计量信用损失，并按其账面余额（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入（若该工具为金融资产，下同）；第二阶段，信用风险自初始确认后显著增加但尚未发生信用减值，应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入；第三阶段，初始确认后发生信用减值，应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量信用准备，但对于收入的计算不同于处于前两阶段的金融资产。对于已发生信用减值的金融资产，企业应当按照摊余成本（账面余额减已计提减值准备，也即账面价值）和实际利率计算利息收入。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，预期信用损失是以违约概率为权重的、金融工具现金流量缺口（即合同现金流量与预期收到的现金流量之间的差额）的现值的加权平均值。这一定义说明了预期信用损失的基本计算方法。

关于计量基础，不同金融工具的预期信用损失有着不同的计算基础：其中，对于金融资产，信用损失应为下列两者差额的现值：其一，依照合同应收取的合同现金流量，其二，预期能收到的现金流量。在不违反本准则第五十八条规定（金融工具预期信用损失计量方法应反映的要素）的前提下，企业可在计量预期信用损失时运用简便方法。例如，对于应收账款的预期信用损失。企业可以参照历史信用损失经验，编制应收账款逾期天数与固定准备率对照表，例如，若未逾期为1%；若逾期为30~90（不含）日，为3%；若逾期90~180（不含）日，为20%等，以此为基础计算预期信用损失。如果确有历史经验表明不同细分客户群体发生损失的情况存在显著差异，那么企业应当对客户群体进行恰当的分组，在分组的基础上运用上述简便方法。企业可用于对资产进行分组的标准可能包括：地理区域、产品类型、客户评级、担保物以及客户类型（如批发和零售客户）。

关于折现率选择，商业银行应当采用相关金融工具初始确认时确定的实际利率呀其近似值，将现金流缺口折现为资产负债表日的现值，而不是预计违约日或其他日期的现值。如果金融工具具有浮动利率，那么企业应当采用根据2017版指南“关于金融工具的计量”所确定的当前实际利率（即最近一次利率重设后的实际利率）对现金流缺口进行折现。对于购买或源生已发生信用减值的金融资产，企业应当采用在初始确认时确定的经信用调整的实际利率（即购买或源生时将减值后的预计未来现金流量折现为摊余成本的利率）。

关于预期信用损失的概率加权属性，是指企业对预期信用损失的估计，采用概率加权的结果，应当始终反映发生信用损失的可能性以及不发生信用损失的可能性（即使最可能发生的结果是不存在任何信用损失），而不是仅对最坏或最好的情形作出估计。实务中，这一要求可能并不需要企业开展复杂的分析。在某些情形下，运用相对简单的模型可能足以满足上述要求，，而不是需要使用大量具体的情景模拟。例如，一个较大的具有共同风险特征的金融工具组合（如小额贷款）的平均信用损失，可能是概率辑要金额的合理估计值。而在其他情形下，企业可能需要识别关于现金流量金额、时间分布以及各种结果估计的概率的具体数值。在这种情形下，预期信用损失应当至少反映发生信用损失和不发生信用损失两种可能性（即企业需要估计信用损失的概率和金额）。

关于计量中采集和使用的信息，商业银行对金融工具预期信用损失的计量方法应当反映能够以合理成本即可获取的、合理且有依据的、关于过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的信息。换言之，企业应当采集上述信息，作为金融工具预期信用损失计量的依据。

关于估计预期信用损失的期间，即金融工具可能发生的现金流量缺口所属的期间。最长期间应当为企业面临信用风险的最长合同期限（包括由于续约选择权可能延续的合同期限）。对于贷款承诺和财务担保合同，计量预期信用损失的最长期限应当为企业承诺提供信贷或财务担保的现时义务的最长合同期限。

【例7.4】富通商业银行发放一行笔五年期贷款，按合同面值到期一次偿还本金。合同面值为1 000万元，利率5%，按年付息。本例假定实际利率为5%。第一个会计期间（简称“第一期”）期末，由于自初始确认后信用风险无显著增加，富通商业银行按12个月内预期信用损失确认损失准备，损失准备余额为20万元。

在第二期期末，富通商业银行确定该贷款自初始确认后的信用风险已显著增加，因此对该笔贷款确认整个存续期内的预期信用损失，损失准备余额为30万元。

在第三期期末，由于借款人出现重大财务困难，富通商业银行修改了该笔贷款的合同条款和现金流量，将该笔贷款的合同期限延长了一年。因此在修改日（第三期期末），该笔贷款的剩余期限为三年。本次修改并未导致富通商业银行终止确认该贷款。

由于进行了上述修改，富通商业银行根据该贷款的初始实际利率5%，重新计算修改后的合同现金流量的现值作为该金融资产的账面余额，并将重新计算的账面余额与修改前的账面余额之间的差额确认为合同变更利得或损失。在本例中假定，富通商业银行确认了修改损失80万元，账面余额降为920万元。

在考虑了修改后的合同现金流量的基础上，富通商业银行评估了是否应当继续对该笔贷款按整个存续期内预期信用损失计量损失准备，并重新计算了损失准备。富通商业银行将当前信用风险（基于修改后的现金流量）与初始确认时的信用风险（基于初始未修改的现金流量）进行比较，信为信用风险已显著增加，因此 继续按整个存续期内的预期信用损失计量损失准备。在资产负债表日，该贷款按照整个存续期内的预期信用损失计量的损失准备余额为100万元。

富通商业银行对于上述合同现金流量修改的相关计算，如下表：

    注：括号内的金额代表损失。

在后续资产负债表日，富通商业银行按照本准则第五十六条规定，将该贷款初始确认时的信用风险（基于初始未修改的现金流量）与资产负债表日的信用风险（基于修改后的现金流量）进行比较，以评估信用风险是否显著增加。

修改贷款合同再过两个期间之后（第五期），与修改日的预期相比，借款人的实际业绩明显好于其经营计划。而且，借款人所属行业的前景好于此前预测。通过使用以合理成本可获得的、合理且有依据的信息进行评估，富通商业银行发现该贷款的整体信用风险和在整个存续期内的违约风险率下降，因此富通商业银行在第五期期末调整了借款人的内部信用评级。

考虑到这一进展，富通商业银行对该贷款信用状况进行了重新评估，并确定该贷款的信用风险已经下降，与初始确认时的信用风险相比已无显著增加。因此，富通商业银行重新按12个月预期信用损失计量该贷款的损失准备。

资料来源：

王保平，金鑫，柳元首著.《商业银行会计实务》.北京：中国财政经济出版社.2020（6）第1版：227-258.