根据2017版金融工具准则的规定，对于分类为以摊余成本计量的金融资产和分类为以公允坐计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。也就是说，除了依照准则条款应归入第一类（以摊余成本计量的金融资产）、第二类金融资产（以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产）的之外，统统纳入第三类（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）。

在实际金融资产归类中，下列投资产品比较代表性，通常应当分类为以公允价值计量且其应运计入当期损益的金融资产。

（1）股票。股票的合同现金流量源自收取被投资企业未来股利分配以及其清算时获得剩余收益的权利。。由于股利及获得剩余收益的权利均不符合本准则关于本金和利息的定义，因此股票的合同现金流量本金加利息的合同现金流量特征。在不考虑2017版金融工具准则第十九条特殊指定的情况下，企业持有的股票应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（2）基金。常见的股票型基金、货币基金或混合基金，通常投资于动态管理的资产组合，投资者从该类投资中所取得的现金流量既包括投资期间基础资产产生的合同现金流量，也包括处置基础资产产生的现金流量。因此，基金的现金流量不符合本金加利息的合同现金流量的特征。企业持有的基金应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（3）可转换债券。可转换债券除按一般债权类投资的特性到期收回本金、获取约定利息或收益外，还嵌入了一项转股权。可转债等不能通过SPPI（金融资产合同现金流量特征）测试的含权债券将划入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。比如，商业银行从市场上购入某公司发行的柯转换债券，约定其可以在特定日期之后以固定的价格转换为发行方的股权。商业银行对该可转换债券整体进行分拆，判断该可转换债券的合同现金流量不是本金及未付本金的利息的付款额，因为利率体现的并不只是货币的时间价值和信用风险债务工具的对价，相关回报还与发行方的权益价值相关联。因此，企业应当将该可转换债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

为了总括地反映和监督企业以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的增减变动和结存情况，企业应当设置“交易性金融资产”账户。该账户属于资产类账户，其借方登记企业以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产增加娄；贷方登记以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的减少数，期末借方余额反映企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的本息和未摊销的溢折价金额。企业应在“交易性金融资产”账户下，分别按照类别品种设置“成本”和“公允价值变动”等明细账进行核算。

同时，对于直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当专门设置“1102指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”这样一个科目进行核算。

一、可转换债券取得的核算

企业购入长期持有的债券时，有的债券按面值购入，有的按高于债券面值的价格（即溢价）购入，有的按低于债券面值的价格（即折价）购入。溢价或折价购入是由于债券的票面利率（名义利率）与市场利率（实际利率）不同而引起的。当债券的票面利率等于市场利率时，因债券发行单位每期按与市场利率相等的票面利率支付债券利息，所以可以按债券面值发行债券，即平价发行，投资者按面值购入。当债券利率高于市场利率，因债券发行单位每期要以比市场利率为高的票面利率支付债券利息，所以可以高于债券面值的价格发行债券，即溢价发行，对投资者而言是溢价购入。当债券的票面利率低于市场利率，因债券发行单位每期要以比市场利率为低的票面利率支付债券利息，所以必须以低于债券面值的价格发行，即折价发行，对投资者而言是折价购入。

长期债券投资的溢价或折价可按下列公式计算：

长期债券投资的溢价或折价=（债券投资的初始投资成本-包含在投资成本中的相关费用-应收利息）-债券面值

这里的“相关费用”是指取得债券时构成债券初始投资成本的费用；这里的“应收利息”是指构成债券初始投资成本的债券利息。

企业购入长期债券时，应按债券的票面价值，借记“债权投资——债券投资（面值）”账户；支付的税金 、手续费等各项附加费用，如果金额较大，借记“债权投资——债券投资（债券费用）”账户，如果金额较小，借记“投资收益”账户；实际支付价款中包含的利息，应分别情况进行处理：对于到期一次还本付息的债券，由于利息不能在一年内收回，应计入投资成本，借记“债权投资——债券投资（应计利息）”账户；对于分期付息的债券，其利息一般在一年内能够收回，可以视为短期债权，借记“应收利息”账户，不计入投资成本；按实际支付的价款，贷记“银行存款”账户；按借贷方差额借记或贷记“债权投资——债券投资（溢折价）账户。

【例2.7】某商业银行股份有限公司发生了如下 业务：

1.A公司于20X3年7月1日购入甲公司同年1月1日发行的、三年期、到期一次还本付息的债券一批，进行长期投资，该债券面值1 000 000元，年利率6%，支付有关税金和手续费12 000元（因数额较大，计入初始投资成本），以银行存款支付全部价款1 042 000元。应作会计分录如下：

借：债权投资——债券投资（面值）          1 000 000

    债权投资——债券投资（债券费用）       12 000

    债权投资——债券投资（应计利息）          30 000

    贷：银行存款                                              1 042 000

2.B公司于20X3年1月1日购入乙公司同年1月1日发行的一年期债券一批，票面利率为12%，债券面值为100 000元，企业按107 579.60元的价格购入，另支付有关税费400元（因数额较小，计入当期损益），该债券每年付息一次，每年年初付息。购入债券进行投资时，应作如下会计分录：

借：债权投资——债券投资（面值）        100 000

    债权投资——债券投资（溢价）         7 579.60

    投资收益                                400

    贷：银行存款                                          107 979.60

3.C公司于20X3年1月1日购入丙公司同年1月1日发行的请于年期债券一批，票面利率为9%，债券面值为100 000元，企业按96 207.20元的价格购入，另支付有关税费400元（因数额较小，计入当期损益），该债券每年付息一次。应作会计分录如下：

借：债权投资——债券投资（面值）          100 000

    投资收益                                   400

    贷：债权投资——债券投资（折价）                        3 792.80

        银行存款                                            96 607.20

如果此类债券在初始购买时，即作为随时准备在二级市场上出售的，也可列入“交易性金融资产”科目。

二、可转换债券溢（折）价的摊销及利息的会计处理

1.长期债券投资溢价（或折价）的性质与摊销。

当债券的票面利率大于市场利率时，投资者溢价购入债券。但溢价金额并不是投资者购入当期的损失，而是投资者对发行公司每期多付利息的一种补偿。相反，当债券的票面利率小于市场利率时，投资者折价购入债券。但折价并不是投资者当期的收益，而是发行债券的公司对每期向投资者少付利息的一种补偿。正是由于这种性质，长期债券投资溢价（或折价）应在债券购入后至到期前的期间内予以 摊销。长期债券溢价（或折价）的摊销通常与确认相关债券利息收入同时进行，并调整投资收益。长期债券投资溢价（折价）的摊销方法主要采用实际利率法。

实际利率法是指根据各期期初癸投资的账面价值和实际利率（或市场利率）计算的实际利息收入，与按债券面值与票面利率计算的利息之间的差额，来确定各期溢价或折价摊销额的一种方法。由于债券的账面价值随着债券溢价或折价的摊销而减少或增加，所计算的实际利息收入也随之逐期减少或增加，因此各期的溢价或折价摊销额也不相等。用公式表示为：

当期债券投资实得利息=该期期初债券投资账面价值×实际利率（呀市场利率）

溢价摊销额=当期票面利息-当期债券实得利息

折价摊销额=当期债券实得利息-当期票面利息

2.长期债券投资利息的处理。

（1）长期债券投资应当按期计提利息，计提的利息按债券面值以及适用的利率计算，并计入当期的投资收益（假定不考虑溢价或折价）。

（2）持有的一次还本付息的债券投资，应计未收利息于确认投资收益时增加投资的账面价值；分期付息债券投资，应计未收利息于确认投资收益时作为应收利息单独核算，不增加投资的账面价值。

（3）实际收到的分期付息长期债券投资利息，冲减已记的应收利息，实际收到的一次还本付息债券利息，冲减长期债券投资的账面价值。

长期债券投资的溢价或折价的摊销，应与确认的相关债券利息收入同时进行，调整各期的投资收益。当期按债券面值和票面利率计算的应收利息扣除当期摊销的溢价和债券费用，或当期按债券面值和票面利率计算的应收利息与摊销的折价的合计扣除摊销的债券费用，确认为当期投资收益。

【例2.8】承【例2.7】

1.A公司于20X3年12月31日计提6个月的利息和摊销债券投资的费用时，应作会计分录如下：

借：债权投资——债券投资（应计利息）    30 000

    贷：债权投资——债券投资（债券费用）                 2 400

        投资收益                                            27 600

以后各年年末利息和摊销债券投资的费用时，应作会计分录如下：

借：债权投资——债券投资（应计利息）     60 000

    贷：债权投资 ——债券投资（债券费用）                4 800

        投资收益                                          55 200

2.假定B公司按实际利率法摊销长期债券投资的溢价（7 579.60元），编制“债券投资溢价摊销表”如下表：

债券投资存续期溢价摊销表（实际利率法）（单位：元）

注：因保留小数点而发生的计算误差在最后一年调整。误差为（12 000-101 815.30×0.1）-1 815.28=3.19元。

简便起见，将购入债券的溢价（或折价）搂债券存续期平均分配，即直线法下每个期间的摊销额相等。而实际利率法的计算程序和这种简单的直线法相反，先计算长期债券投资各期的实际利息收入，然后按其与票面利息之差确定溢价摊销额，而且摊销额是逐期增加的。与直线法相同，到债券到期时，债券投资的账面价值正好调整到票面价值。

对于每年年末付息、摊销溢价和年初付息的会计分录，实际利率法与直线法大致相同，只是金额不同。

3.假设C公司按实际利率法摊销长期债券投资的折价（3 792.80元），编制“债券投资折价摊销表”如下：

债券投资折价摊销表（实际利率法）（单位：元）

注：因保留小数点而发生的计算误差在最后一年调整。误差为912.04-（99 087.96×10%-9 000）=3.24元。

因债券投资的账面价值（债券的面值和未摊销折价之差）随折价的摊销逐期增加，折价摊销额是逐期增加的。与直线法相同，随着折价的摊销，到第五年年末该批债券到期时，债券的账面价值（债券的面值和未摊销折价之差）正好调整到票面价值。

对于每年年末付息、摊销折价和下年年初付息的会计分录，实际利率法与直线法大致相同，只是金额不同。

三、长期债券到期收回本息的核算

无论是到期一次还本付息还是分期付息债券，长期债券投资到期时，债券溢价（或折价）和债券投资费用已经摊销完毕。长期债券到期时，只需按实际收到的本息，借记“银行存款”账户，按长期债券投资的面值，贷记其明细科目“面值”，按已计未收利息，贷记其明细科目“债权投资——债券投资（应计利息）”账户或“应收利息”账户。

当上述可转换债券满足一定条件时，可以转作对可转债公司的相应股权，会计上可以根据折算股份数进行相应的转股处理，即借记“：长期股权投资”账户，贷记“债权投资——债券投资”科目。

资料来源：

王保平，金鑫，柳元首著.《商业银行会计实务》.北京：中国财政经济出版社.2020（6）第1版：30-124.

【相关阅读】

2020注册会计实务【156】复合金融工具会计处理

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zp36.html

企业应对发行的非衍生工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生工具可能同时包含金融负债成分和权益工具成分。对于复合金融工具，发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债、金融资产或权益工具。企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益成分的，应于初始确认时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。

可转换债券等转换工具被分类为复合金融工具。发行方对该类可转换工具进行会计处理时，应当注意以下方面：

1.在可转换债券转换时，应终止确认负债成分，并将其确认为权益。原来的权益成分仍旧保留为权益（从权益中的一个项目转到另一个项目，如从“其他权益工具”转入“资本公积——资本溢价或股本溢价”）。可转换工具转换时不产生损益。

2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益成分和负债成分。分配价款和交易费用的方法应当与该工具发行时采用的分配方法一致。价款和交易费用分配后，所产生的利得和损失应分别根据权益成分和负债成分的所适用的会计原则进行处理，分配至权益成分的款项计入权益，怀债务成分相关的利得或损失计入当期损益。

【例14.17】甲公司2017年1月1日按每份面值1 000元发行了2 000份可转换债券，取得总收入2 000 000元。该债券期限为3年，票面年利率为6%；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。假定不考虑其他相关因素，甲公司以摊余成本计量分类为金融负债的应付债券。

分析：

本例中，转股权的结算是以固定数量的债券换取固定数量的普通股，因此该转股四川移动分类为权益工具。具体计算和账务处理如下：

（1）先对负债成分进行计量，债券发行收入与负债成分的公允价值之间的差额则分配到权益成分。负债成分的现值按9%的折现率计算，如下表：

（2）甲公司的账务处理如下：

第一，2017年1月1日，发行可转换债券：

借：银行存款                2 000 000

    应付债券——利息调整   151 878

    贷：应付债券——面值                  2 000 000

        其他权益工具                         151 878

第二，2017年12月31日，计提和实际支付利息：

计提债券利息时：

借：财务费用          166 331

    贷：应付利息                      120 000

        应付债券——利息调整            46 331

【注：“财务费用”科目借方发生额=（2 000 000-151 878）×9%=166 331元，即按照该项债券的摊余成本与实际利率的乘积计算得出。】

实际支付利息时：

借：应付利息            120 000

    贷：银行存款                    120 000

第三，2018年12月31日，债券转换前，计提和支付利息：

计提债券利息时：

借：财务费用           170 501

    贷：应付利息                      120 000

        应付债券——利息调整             50 501

【注：“财务费用”科目借方发生额=[2 000 000-(151 878-46 331)]×9%=170 501元。】

实际支付利息时：

借：应付利息        120 000

    贷：银行存款                  120 000

至此，转换前应付债券的摊余成本为1 944 954元（1 848 122+46 331+50 501）。

【注：计算2018年12月31日债券的摊余成本时，也可以采用按“应付债券”科目的贷方余额减去“应付债券——利息调整”科目借方余额的方法计算确定。即：2 000 000-（151 878-46 331-50 501）=1 944 954元。】

假定至2018年12月31日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均将于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本法进行后续计量，因此，在转换日，转换前应付债券的摊余成本应为1 944 954元，而权益成分的账面价值仍为151 878元。在转换日，甲公司发行股票数量为500 000股。对此，甲公司的账务处理如下：

借：应付债券——面值    2 000 000

    贷：应付债券——利息调整              55 046

        股本                              500 000

        资本公积——股本溢价                1 444 954

【注：“应付债券——利息调整”科目贷方发生额=151 878-46 331-50 501=55 046元，即尚未进行摊销处理的利息调整余额。】

借：其他权益工具       151 878

    贷：资本公积——股本溢价          151 878

3.企业可能修订可转换债券的条款以促成持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的对价。在条款修订日，对于持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的对价的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的对价的公允价值的差额，企业（发行方）应将其确认为一项损失。

4.企业发行认股权证和债权分离交易的可转换公司债券，所发行的认股权证符合有关权益工具定义的，应当确认为一项权益工具（其他权益工具），并以发行价格减去不附认股权证且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。认股权持有方到期没有行权的，应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。

资料来源：

中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：218-291.