一、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的基本特征

根据2017版金融工具准则的规定，金融资产同时符合下列条件的，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：一是业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标；二是约定在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿还本金为基础的利息的支付。

据此分析，在目前比较活跃的金融市场上，就股票、债券、基金等大类投资而言，简单分析如下：

投票投资方面，只有非交易性权益工具才可以被特殊指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，基于其限制和信息披露要求高，且持续期间浮盈和卖出收益均无法体现在损益中。因此股票投资将会越来越多地划入第三类（即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）。

基金投资方面，也无法通过SPPI（即金融资产合同现金流量特征）测试，多数基金交可供出售金融资产划入以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；保本基金、封闭式基金可能被分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

在另类投资方面，不保本不保息的理财产品、债权计划、资管产品等非标产品也将无法通过SPPI测试，而划入到以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

进一步讲公司持有金融资产的目的是为了满足每日流动性需要，在实际操作时，因应市场变化，导致频繁的金融资产出售且相关金额较大，此外，由于很少能够准确地预测每日流动怍需求，预期此类业务操作会持续下去。公司业务模式的目标是满足每日流动性需求，其通过既收取合同现金流量又出售金融资产来实现这些目标，这表明收取合同现金流量又出售金融资产这两者对于实现业务模式的目标而言，都是不可或缺的。基于此，如果该金融资产的合同条款还规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿还本金为基础的利息的支付的，那么该金融资产满足分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。

二、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之管理办法

针对上述基本原则，结合商业银行实际情况，许多银行对此类资产的管理也拟定相应的管理办法，主要规范如下方面：

第一，划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的债券必须符合以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的定义。金融机构划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债券必须具有收益率高、流动性好、有活跃市场并能找出相应的公允价值的债券。金融美术师确认目的是为了赚取差价、按期出售、回购、用于做市、做买断式回购交易、为增加交易量、为衍生金融产品交易而持有的债券划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

第二，为了解决“会计不匹配”的问题，并且是基于金融机构风险管理的需要消除或明显减少由于采用不同的计量基础所造成的损益计量方式不一致的情况（比如：交易性金融负债不能对应持有至到期投资），应将该金融资产在初始确认时直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

第三，混合工具（如可转债、混合债）可是以指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，下列除外：一是嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变。二是类似混合工具所嵌入的衍生工具，明显不应从混合工具中分拆。

第四，金融机构划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的债券总额不得超过规定金额（比如85亿元人民币），或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产总额不得高于表内、表外总资产的规定比例（比如10%。因其计入市场风险资本，如果高于规定比例会大幅度增加资本充足率的分母，降低资本充足率）。

第五，金融机构风险管理报告书和债券运作部门的投资策略报告书的正式书面文件已载明，该金融资产组合、金融负债组合、金融资产和金融负债组合，拟以公允价值为基础进行管理、计量和评价，形成每月金融资产风险资产管理衡量表（即浮动盈亏表）及相关报表，并向董事会及高级管理层报告，可以将该债券在初始确认时直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

第六，对划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，金融机构应当按照中央国债登记结算有限责任公司信息部提供的公允价值净价每日至少重估一次价值，当市场出现政策调整、资金紧张、回购利率上升、大盘股的IPO、突发事件等重大事项时，应在1天内进行两次估值。

第七，每日日终中台作出公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的风险管理平衡表，估值由前台交易相对独立的中台负责（不得由前台交易员自行评估），并保证前台、中台、后台和计划财务部记账所用的记账估值均一致。

第八，对以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以购入净价（指首次购入成本）的10%为止盈点，以购入净价的-5%为止损点，止盈点和止损点的价格在“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产盈亏止损点管理表”中反映。当以公允价值计量表其变动计入其他综合收益的金融资产债券价格达到止点和止损点时，立即按照审批程序予以卖出（这是保证金融机构控制主观风险最直接、最有效的措施）。

第九，金融机构还应设置”止损限额“指标，逐日监控限额执行情况，金融机构同一债券每次最低止损限额为该债券持债量的30%（例：当达到止损点价格时最低止损限额为持债量1亿元的30%即3 000万元，最低也需要出售3 000万元，或全部卖出）。

第十，全国银行间债券市场中没有成交与报价、公允价值不能可靠计量、中央国债登记结算有限责任公司信息部也没有对其以模型进行估值的债券，三项条件不能达到其一的不得划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

三、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的核算实例

【例2.6】20X0年8月29日甲商业银行从乙商业银行购入债券，债券名称为20澜沧江CP01，债券代码2081171，期限1年，票面利率为4.85%，发行价格为100元/百元面值，起息日20X0年3月5日，到期日20X1年3月5日。

该笔交易在全国银行间债券市场形成的成交单如下表：

全国银行间同业拆借中心银行间债券买卖买入成交通知单

成交日期：20X0年8月29日

1.20X0年8月29日，甲商业银行购入债券时，作如下会计分录：

100.2944（单位净价）+0.01329（单位应计利息）=100.3077（单位全价）；30 000 000（面值）+88 320（溢价）+3 986.30（应计利息）=30 092 306.30（全价金额）。

借：其他债权投资——成本            30 000 000

    其他债权投资——应计利息            3 986.30

    其他债权投资——利息调整             88 395.00

    贷：银行存款                                       30 092 306.30

        其他应付款                                               75.00

2.交易手续费的会计处理。

目前全国银行间债券市场的交易手续费在成交单上显示，但当天不支付，按季向中央国债登记结算有限责任公司、全国银行间同业拆借中心实际缴纳手续费。因此，将债券手续费先挂账在其他应付款科目，待季末实际支付时再冲销。

初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

一笔现券买卖或回购成交单发生的手续费75元，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的手续会计分录为：

借：其他债权投资——利息调整    75

    贷：其他应付款                      75

假设在一个季度内发生了1万笔交易，一个季度的手续费共计75万元，按季向中央国债登记结算有也好责任公司实际缴纳时会计分录为：

借：其他应付款            750 000

    贷：银行存款                       750 000

3.20X0年8月31日公允价值为100.2944元/百元面值，即公允价值与成本相同，会计分录为：

借：其他债权投资——公允价值变动          0

    贷：其他综合收益                                 0

4.在资产负债表日按分期付息、一次还本付息债券的票面利率计算应收利息，本实例中以当月买入于次月开始计提应收利息（因实际工作中一个月内的债券买卖相当频繁，为保证余额准确，故次月开始计提。无论当月计提还是次月计提，方法一经确定不得改变）。

应收利息=30 000 000×4.85%×1/12=121 250元。

20X0年9月30日，计提应收利息的会计分录为：

借：应收利息——其他债权投资应收利息  121 250

   贷：投资收益                                   121 250

假定本例中所采用的公允价值为中央国债登记结算有限公司信息部所提供的按照全国银行间债券市场的成交价、报价以及利用估值模型按照收益率曲线提供的公允价值（净值，元/百元面值），如下表：

5.20X0年9月30日公允价值为101.00元/百元面值，公允价值较成本上涨。

公允价值变动正变动=101×30 000 000/100-30 000 000-88320-75=211 605元。

或=（101-100.2944）×30 000 000/100-75=211 605元。

借：其他债权投资——公允价值变动   211 605

    贷：其他综合收益                             211 605

20X0年9月30日账面价值=30 088 320+211 605=30 300 000元。

单位账面价值=30 300 000/300 000 000×100=101（元/百元面值）。若跌价了做相反的会计分录：

借：其他综合收益               

    贷：其他债权投资——公允价值变动

6.20X0年10月25日卖出，卖出净价为102元/百元面值，获资金30 831 205.48元，102（单位净价）+0.770684936（单位计利息）=102.77068493（单位全价）；30 600 000（净价）+231 205.48（应计利息）=30 831 205.48（元）（全价）。

借：银行存款                      30 831 205.48

    贷：其他债权投资——成本                          30 000 000

        其他债权投资——应计利息                         3 986.30

        其他债权投资——利息调整                         88 395

        其他债权投资——公允价值变动                      211 605

        应收利息——其他债权投资应收利息                121 250

        投资收益                                         405 969.18

【注：此分录中的投资收益405 969.18元，应根据卖出该债券实际收到的款项减去“其他债权投资”科目全部明细科目合计额，再减去“应收利息——其他债权投资应收利息后，倒挤出来的数数额。】

 7.卖出后将“公允价值变动损益”转入“其他综合收益”科目内，会计分录为：

借：其他综合收益                     211 680

    贷：投资收益                                    211 680

【注：上述分录为教材中列示的分录，但根据会计分录5，该分录中的金额应为211 605元。】

8.20X0年12月31日资产负债表日，结转本年利润，会计分录如下：

借：投资收益                738 824.18

    贷：本年利润                            738 824.18

验证：利润=（卖出净价-买入净价）×券面额/100-手续费+利息收入=（102-100.2944）×30 000 000/100-75+227 219.18=511 680（溢价）-75（买入手续费）+227 219.18（利息收入）=738 824.18元。【注：利息收入=30 000 000×4.85/100/365×57天=227 219.18元，溢价=（102-100.2944）×30 000 000/100=511 680元。上述会计分录中本年利润金额738 824.18元=分录4投资收益121 250元+分录6投资收益405 969.18元+分录7投资收益211 605元。】

9.2081171债券划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，从买入之日起到债券完全卖出，各科目余额如下表：

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产各科目余额表

资料来源：

王保平，金鑫，柳元首著.《商业银行会计实务》.北京：中国财政经济出版社.2020（6）第1版：30-124.

【相关阅读】