一、出口货物、劳务和跨境应税行为退（免）税基本政策

2020注册会计师税法【043】出口与跨境业务增值税处理【1】

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二、出口货物、劳务和跨境应税行为增值税退（免）税政策

（一）适用增值税退（免）税政策的范围

（二）增值税退（免）税办法

2020注册会计师税法【044】出口与跨境业务增值税处理【2】

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（三）增值税出口退税率

（四）增值税退（免）税的计税依据

2020注册会计师税法【045】出口与跨境业务增值税处理【3】

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（五）增值税免抵退税和免退税的计算

1.生产企业出口货物、劳务、服务和无形资产的增值税免抵退税，依下列公式计算：

（1）当期应纳税额的计算：

当期应纳税额＝当期销项税额-（当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额）

当期不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率－出口货物退税率）-当期不得免征和抵扣税额抵减额

当期不得免征和抵扣税额抵减额=当期免税购进原材料价格×（出口货物适用税率－出口货物退税率）

出口货物的离岸价（FOB）以出口**计算的离岸价为准。实际离岸价应以出口**上的离岸价为准，但如果出口**不能反映实际离岸价，主管税务机关有权予以核定。

从上述计算公式看，出口退税在“销项税额”方面并非执行真正的零税率而是一种“超低税率”即征税率与退税率（各货物不同）之差。

如果从会计制度上看，上述免抵退税的计算原理更加清晰。根据会计制度的规定，对于实行免抵退税方法的企业，在会计上应当增设如下增值税专栏：

第一，“出口抵销内销产品应纳税额”借方专栏。

第二，“出口退税”贷方专栏。

另外，”进项税额转出”贷方专栏核算“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”，以“其他应收款——应收补贴款”科目核算“当期应退税额”。相关的会计处理如下：

第一，根据免抵退税不得免征和抵扣税额：

借：主营业务成本     

    贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）

第二，根据当期免抵税额：

借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

    贷：应交税费——应交增值税（出口退税）

第三，根据当期应退税额：

借：其他应收款——应收补贴款

    贷：应交税费——应交增值税（出口退税）

这笔退税，才是真正的退税。根据“当期应退税额”的计算过程可得知，退的是期末未抵扣完的留抵进项税额。由此可见，“出口退税”贷方专栏核算的是“当期免抵税额”与”当期应退税额“之和，即税法中规定的”当期免抵退税额“（即出口销售额×退税率）。

出口货物实际执行的”超低税率“计算的”销项税额“被计入”进项税额转出“贷方专栏。如果将这部分数额与”出口退税“贷方专栏数额相加，其实也就是赊销的情况下，应当缴纳的销项税额。所以，”出口退税“贷方专栏反映的并非真正的退税，而是出口货物较内销货物因执行税率的不同而少交的增值税销项税额。

（2）当期免抵退税额的计算：

当期免抵退税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率-当期免抵退税额抵减额

当期免抵退税额抵减额=当期免税购进原材料价格×出口货物退税率

（3）当期应退税额和免抵税额的计算：

第一，当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则：

当期应退税额＝当期期末留抵税额

当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额

第二，当期期末留抵税额>当期免抵退税额，则：

当期应退税额＝当期免抵退税额　　

当期免抵税额＝0

当期期末留抵税额为当期增值税纳税申报表中“期末留抵税额”。

（4）当期免税购进原材料价格包括当期国内购进的无进项税额且不计提进项税额的免税原材料的价格和当期进料加工保税进口料件的价格，其中当期进料加工保税进口料件的价格为组成计税价格。

当期进料加工保税进口料件的组成计税价格＝当期进口料件到岸价格＋海关实征关税＋海关实征消费税

计算不得免征和抵扣税额时，应按照全部出口货物的销售额扣除当期全部进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额后的余额乘以征退税率之差计算。

进料加工出口货物收齐有关凭证申报免抵退税时，以收齐凭证的进料加工出口货物人民币离岸价扣除其耗用的保税进口料件金额后的余额计算免抵退税额。

（5）生产企业免抵退税计算实例。

【例2.7】某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为13%，退税税率为11%，2019年5月的有关经营业务为：购进原材料一批，取得增值税专票注明的价款200万元，外购货物准予抵扣的进项税额为26万元。上月末留抵税款为3万元，本月内销货物不含税销售额为100万元，收款113万元存入银行，本月出口货物的销售额折合人民币200万元。试计算该企业当期免抵退税额。

第一，当期免抵退税不得免征和抵扣税额=200×（13%-11%）=4万元。

第二，当期应纳税额=100×13%-（26-4）-3=-12万元。

第三，出口货物免抵退税额=200×11%=22万元。

第四，按规定，如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时：

当期应退税额=当期期末留抵税额

即该企业当期应退税税额为12万元。

第五，当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额：

当期免抵税额=22-12=10万元。

【例2.8】某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为13%，退税税率为11%。2019年7月有关经营业务为：购原材料一批，取得的增值税专票注明的价款400万元，外购货物准予抵扣的进项税额52万元。上期期末留抵税款5万元。本月内销货物不含税销售额100万元，收款113万元存入银行。本月出口货物的销售额折合人民币200万元。试计算该企业当期的免抵退税额。

第一，当期免抵退税不得免征和抵扣税额=200×*13%-11%）=4万元。

第二，当期应纳税额=100×13%-（52-4）-5=-40万元。

第三，出口货物免抵退税额=200×11%=22万元。

第四，按规定，如当期期末留抵税额>当期免抵退税额时：

当期应退税额=当期免抵退税额

即该企业当期应退税额=22万元。

第五，当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额：

即当期免抵税额=22-22=0元。

第六，7月期末留抵结转下期继续抵扣税额为18万元（40-22）。

【例2.9】某自营出口企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为13%，退税税率为11%。2019年9月有关经营业务为：购原材料一批，取得的增值税专票注明的价款200万元，外购货物准予扣除进项税额26万元。当月进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额100万元。上期末留抵税款6万元。本月内销货物不含税销售额100万元，收款113万元存入银行。本月出口货物销售额折合人民币200万元。试计算该企业当期免抵退税额。

第一，免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额×（出口货物征税税率-出口货物退税税率）=100×（13%-11%）=2万元。

第二，免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税税率-出口货物退税税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=200×（13%-11%）-3=1万元。【注：此计算式中的3万元应为2万元，即上述“第一”中的计算结果，可能存在数据差错。此注仅供参考】

第三，当期应纳税额=100×13%-（26-2）-6=-17万元。

第四，免抵退税额抵减额=免税购进原材料×材料出口货物退税税率=100×11%=11万元。

第五，出口货物免抵退税额=200×11%-11=11万元。

第六，按规定，如当期期末留抵税额>当期免抵退税额时：

当期应退税额=当期免抵退税额

即该企业应退税额=11万元。

第七，当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额：

当期该企业免抵退税额=11-11=0万元。

第八，9月末留抵结转下期继续抵扣税额为6万元（17-11）。

（6）零税率应税行为增值税退（免）税的计算：

零税率应税行为增值税退（免）税，依下列公式计算：

第一，当期免抵退税额的计算：

当期零税率应税服务免抵退税额＝当期零税率应税服务免抵退税计税依据×外汇人民币折合率×零税率应税服务增值税退税率

第二，当期应退税额和当期免抵税额的计算：

当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时：

当期应退税额＝当期期末留抵税额

当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额

当期期末留抵税额>当期免抵退税额时：

当期应退税额＝当期免抵退税额

当期免抵税额＝0

“当期期末留抵税额”为当期《增值税纳税申报表》的“期末留抵税额”。

【例2.10】某国际运输公司，已登记为一般纳税人，该企业实行免抵退税管理办法。该企业2019年8月实际发生如下业务：

（1）该企业当月承接了3个国际运输业务，取得确认的收入60万元人民币。

（2）企业增值税纳税申报时，期末留抵税额为人民币15万元。

要求：计算该企业当月的退税额。

当期零税率应税行为免抵退税额=当期零税率应税行为免抵退税计税依据×外汇人民币折合率×零税率应税服务增值税退税率=60×9%=5.40万元。

因为当期期末留抵税额15万元>当期免抵退税额5.40万元

所以当期应退税额=5.40万元。

退税申报后，结转下期留抵的税额为9.60万元。

2.外贸企业出口货物、劳务和应税行为增值税免退税，依下列公式计算：

（1）外贸企业出口委托加工修理修配货物以外的货物：

增值税应退税额=增值税退（免）税计税依据×出口货物退税率

【例2.11】某进出口公司2019年6月出口某国平纹布2 000米，进货增值税专票上注明单价20元/米，计税金额40 000元，增值税出口退税率为13%。要求：计算当期应退增值税税额。

应退税额=2 000×20×13%=5 200元。

（2）外贸企业出口委托加工修理修配货物：

出口委托加工修理修配货物的增值税应退税额＝委托加工修理修配的增值税退（免）税计税依据×出口货物退税率

【例2.12】某进出口公司2019年6月购进牛仔布委托加工成衣出口，取得牛仔布增值税**一张，注明计税金额10 000元；取得服装加工费计税金额2 000元，受托方将原材料成本计入加工修理修配费用开具增值税专票。假设增值税出口退税率为13%。要求：计算当期应退税额。

应退税额=（10 000+2 000）×13%=1 560元。

（3）外贸企业兼营的零税率应税服务增值税免退税，依下列公式计算：

外贸企业兼营的零税率应税服务应退税额=外贸企业兼营的零税率应税服务免退税计税依据×零税率应税服务增值税退税率

3.融资租赁出口货物退税的计算。

融资租赁出租方将融资租赁出口货物租赁给境外承租方、将融资租赁海洋工程结构物租赁给海上石油天然气开采企业，向融资租赁出租方退还其购进租赁货物所含增值税。其计算公式如下：

增值税应退税额=购进融资租赁货物的增值税专用**注明的金额或海关（进口增值税）专用缴款书注明的完税价格×融资租赁货物适用的增值税退税率

【例2.13】2019年8月某融资租赁公司根据合同规定将一台设备以融资租赁方式出租给境外的甲企业使用。融资租赁公司购进该设备的增值税专票上注明的金额为100万元人民币。假设增值税出口退税率为13%。要求：计算该企业当期应退的增值税税额。

应退增值税税额=100×13%=13万元。

资租赁出口货物适用的增值税退税率，按照统一的出口货物适用退税率执行。从增值税一般纳税人购进的按简易办法征税的融资租赁货物和从小规模纳税人购进的融资租赁货物,其适用的增值税退税率,按照购进货物适用的征收率和退税率孰低的原则确定。

4.退税率低于适用税率的，相应计算出的差额部分的税款计入出口货物劳务成本。

5.出口企业既有适用增值税免抵退项目，也有增值税即征即退、先征后退项目的，增值税即征即退和先征后退项目不参与出口项目免抵退税计算。出口企业应分别核算增值税免抵退项目和增值税即征即退、先征后退项目，并分别申请享受增值税即征即退、先征后退和免抵退税政策。

用于增值税即征即退或者先征后退项目的进项税额无法划分的，按照下列公式计算：

无法划分进项税额中用于增值税即征即退或者先征后退项目的部分=当月无法划分的全部进项税额×当月增值税即征即退或者先征后退项目销售额÷当月全部销售额、营业额合计

6.实行免抵退税办法的零税率应税行为提供者如同时有货物、劳务（劳务指对外加工修理修配劳务，下同）出口且未分别计算的，可一并计算免抵退税额。税务机关在审批时，按照出口货物、劳务、零税率应税服务免抵退税额比例划分出口货物劳务、零税率应税服务的退税额和免抵税额。

资料来源：

中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《税法》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：35-177.

【相关链接】

【1】财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知  财税[2012]39号

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zi63.html

【2】国家税务总局公告2014年第59号  国家税务总局关于企业出口集装箱有关退(免）税问题的公告

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zqu9.html

【3】财税[2016]140号  关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zfip.html

【4】财税[2014]62号  财政部海关总署国家税务总局关于在全国开展融资租赁货物出口退税政策试点的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zqud.html

【5】财税[2016]36号  财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zfec.html

附件：

1.营业税改征增值税试点实施办法

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zfe1.html

销售服务、无形资产、不动产注释

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zfe0.html

2.营业税改征增值税试点有关事项的规定

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zfe2.html

3.营业税改征增值税试点过渡政策的规定（一、二）

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zfe3.html（一）

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zfe4.html（二）

4.跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zfe5.html

【6】财政部税务总局海关总署公告2019年第39号

财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zqqr.html

【7】国家税务总局公告2014年第11号

国家税务总局关于发布《适用增值税零税率应税服务退（免）税管理办法》的公告

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zqug.html