一、会计处理

企业在合同开始日（或在邻近合同开始日）向客户收取的无需退回的初始费通常包括入会费、接驳费、初装费等。

企业收到该项初始费时，应当评估该项初始费是否与向客户转让承诺的商品相关。

（1）该初始费与已向客户转让已承诺的商品相关，且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入。

（2）该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入。

（3）该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。当企业向客户授予了续约选择权，且该选择权向客户提供了重大权利时，这部分收入确认的期间将可能长于初始合同期限。

【特别提示】

与向客户转让已承诺的商品是否相关？

相关：分摊确认收入（该商品构成单项履约义务，分摊至该商品交易价格；该商品不构成单项履约义务，该商品与其他商品构成单项履约义务，分摊至该单项履约义务交易价格）。

不相关：预收款。

在合同开始日（或邻近合同开始日），企业通常必须开展一些初始活动，为履行合同作准备，如一些行政管理性质的准备工作，这些活动虽然与履行合同有关，但并没有向客户转让已承诺的商品，因此，不构成单项履约义务。在这种情况下，即使企业向客户收取的无需退还的初始费与这些活动有关，也不应在这些活动完成时将该初始费确认为收入，而应当将该初始费作为未来转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。

企业为履行合同开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，企业为开展为这些活动所发生的支出，应当按照新收入准则有关合同履约成本的相磁规定确认为一项资产或计入当期损益，并且企业在确定履约进度时，也不应考虑这些成本，因为这些成本并不反映企业向客户转让商品的进度。

二、税务处理

根据《 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号，文件原文请见相关文件链接1）的规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。那么，受益期内如何分期确认收入？可以采用完工进度百分比法或直线法（完工进度法的一种特例）分期确认收入。

综上所述，对于无需退回的初始费，若与向客户转让已承诺商品相关，且已承诺的商品免费或低于正常收费收费标准的，则该初始费应在整个受益期内分期确认收入。会计处理上，初始费与向客户转让已承诺的商品相关时，需要将该初费分摊至单项履约义务（该商品构成单项履约义务，分摊至该商品交易价格；该商品不构成单项履约义务的，该商品与其他商品构成单项履约义务的，分摊至该单项履约义务交易价格）。

若初始费与向客户转让已承诺的商品不相关，则将其作为预收款，在未来转让商品时确认收入，与会计处理保持一致。

【例4.28】甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期2年的合同，客户入会后可以随时在健身俱乐部健身，除俱乐部的年费2 000元外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无需返还。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

甲公司承诺的服务为向客户提供健身服务（即可以陫使用的健身场地），而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。

因此，甲公司虽然这补偿这些初始活动向客户收取了入会费，但是该入会费实质上是客户为健身所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内分摊确认收入。

2.税务处理。

按照企业所得税法规定，申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。本例符合第一种情形，入会费部分视为已提供初始服务，风险便已经转移，应当在收取时确认收入。会计上按照时间进度确定的履约进度进行确认，则在企业所得税上将形成税会暂时性差异。收取的年费2 000元，属于提供劳务交易的结果能够可靠地计量的（因为同时满足：收入的金额能够可靠地计量，交易的完工进度能够可靠地计量，交易中已经发生和将发生的成本能够可靠地核算）情形，甲公司应当在纳税期末（一般是季末）按完工进度确认收入，而会计处理一般在月末按完工进度（本例中也可以采用直线法）分摊确认收入。尽管税务处理与会计处理的时点不一样，但就整个纳税年度而言，两者的处理结果无差异。

资料来源：

曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：147-211.

【相关文件链接】

【1】国税函[2008]875号  国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zjc9.html

【2】财会[2016]22号  财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zqm4.html

合同一方已经履约的，即企业依据合同履行履约义务或客户依据合同支付合同对价，企业应当根据其履行履约义务与客户付款间的关系，在资产负债表中列示合同资产或合同负债。

【特别提示】

划分合同资产与合同负债的标准：履行履约义务与客户付款之间的关系。

企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。

企业在向客户转让商品之前， 如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得针条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债。合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

相反，在客户实际支付合同对价或该对价到期应付之前，企业如果已经向客户转让了商品，则应当将因已转让商品而有权收取对价的权利列示为合同资产。合同资产，是指企业已经向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。企业应当按照《企业会计准则第22号——铭工具确认和计量》评估合同资产的减值，该减值的计量、列报和披露应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行会计处理。

合同资产和应收款项都是企业拥有的有权收取对价的合同权利，二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款；而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的对价。因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。

【特别提示】

应收账款——无条件收款权利——信用风险。

合同资产——有条件收款权利——履约风险。

【例5.1】2020年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两种商品，合同价款为2 000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，只有当A、B同种商品全部交付之后，甲公司才有权收取2 000元合同对价。假定A、B两种商品构成两项履约义务，其控制权在交付客户时转移给客户，分摊至商品A和商品B的交易价格分别为400元和1 600元。上述价格均不含增值税，且假定不考虑相关税费的影响。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

甲公司将A商品交付客户之后，与该商品相关的履约义务已经履行，但是需要等到B商品交付时，甲公司才具有无条件收取合同对价的权利。因此，甲公司将因交付A商品而有权收取的对价400元确认为合同资产，而不是应收账款，相应的账务处理如下：

（1）交付A商品时。

借：合同资产      400

    贷：主营业务收入            400

（2）交付B商品时。

借：应收账款           2 000

    贷：主营业务收入                1 600

        合同资产                       400

2.税务处理。

税务处理与会计处理保持一致，无差异。

【例5.2】2020年1月1 日，乙公司与客户签订合同，以每件产品150元的价格向客户销售。如果客户在2020年全年采购量超过100万件，该产品的销售价格将追溯下调至每件125元。该产品的控制权在交付时转移给客户。在合同开始日，乙公司估计该客户的采购量全年能够超过100万件。2020年1月31日，乙公司交付了第一批产品共计10万件。上述价格均不含增值税，且假定不考虑相关税费的影响。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

乙公司将商品交付给客户时取得了无条件收款权，即乙公司有权按照每件产品150元的价格向客户收取款项，直至客户的采购量达到100万件为止。由于乙公司估计客户的采购量能够达到100万件，因此，根据可变对价计入交易价格的限制要求，乙公司每件产品的交易价格为125元。2020年1月31日，乙公司交付产品时的账务处理如下：

借：应收账款              15 000 000

    贷：主营业务收入                       12 500 000

        预计负债——应付退货款               2 500 000

2.税务处理。

乙公司在交付第一批10万件产品时，应以合同价确认应税收入1 500万元。未来全年采购量能够超过100万件时，按每件125元结算，这属于销售返利，在满足返利条件时，冲减收入即可。

合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示。同一合同下的合同资产和合同负债应以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能相互抵销。

由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，企业也可以设置“合同结算”科目（或类似科目），以核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，并在此科目下设置“合同结算——价款结算”科目反映与客户进行结算的金额，设置“合同结算——收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动性资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。

【例5.3】2019年1月1日，甲建筑公司与乙公司签订一项大型设备建造合同，根据双方合同，该工程造价为6 300万元，工程期限为1年半；甲公司负责工程的施工和全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次；预计2020年6月30日竣工，可能发生的总成本为4 000万元。假定该项建造工程构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司采用成本法确定履约进度，增值税税率为9%，不考虑其他相关因素。

2019年6月30日，工程累计实际发生成本1 500万元，甲公司与乙公司结算合同价款2 500万元，甲公司实际收到价款2 000万元；2019年12月31日，工程累计实际发生成本3 000万元，甲公司与乙公司结算合同价款1 100万元，甲公司实际收到价款1 000万元；2020年6月30日，工程累计实际发生成本4 100万元，乙公司与甲公司结算了合同竣工价款2 700万元，并支付剩余工程款3 300万元。上述价款均不含增值税。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付价款的同时支付其对应的增值税税款。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

（1）2019年1月1日至2019年6月30日实际发生工程成本时。

借：合同履约成本       15 000 000

    贷：原材料、应付职工薪酬等                15 000 000

（2）2019年6月30日。

履约进度=15 000 000/40 000 000=37.50%

合同收入=63 000 000×37.50%=23 625 000元。

借：合同结算——收入结转     23 625 000

    贷：主营业务收入                          23 625 000

借：主营业务成本      15 000 000

    贷：合同履约成本                  15 000 000

借：应收账款            27 250 000

    贷：合同结算——价款结算              25 000 000

        应交税费——应交增值税（销项税额）  2 250 000

借：银行存款            22 000 000

    贷：应收账款                        22 000 000

当日，“合同结算”科目的余额为贷方137.50万元（2 500 -2 362.50），表明甲公司与客户结算但尚未履行履约义务的金额为137.50万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2019年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同资产列示。

（3）2019年7月1日至2019年12月31日实际发生工程成本时。

借：合同履约成本        15 000 000

    贷：原材料、应付职工薪酬等           15 000 000

（4）2019年12月31日。

履约进度=30 000 000/40 000 000=75%

合同收入=63 000 000×75%-23 625 000=23 625 000元。

借：合同结算——收入结转   23 625 000

    贷：主营业务收入                         23 625 000

借：主营业务成本     15 000 000

    贷：合同履约成本                  15 000 000

借：应收账款             11 990 000

    贷：合同结算——价款结算              11 000 000

        应交税费——应交增值税（销项税额）  990 000

借：银行存款           11 000 000

    贷：应收账款                       11 000 000

当日，“合同结算”科目的余额为借方1 125万元（2 362.50-1 100-137.50），表明甲公司已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额为1 125万元，由于该部分金额将在2020年内结算，因此，应在资产负债表中作为合同资产列示。

（5）2020年1月1日至2020年6月30日实际发生工程成本时。

借：合同履约成本       11 000 000

    贷：原材料、应付职工薪酬等        11 000 000

（6）2020年6月30日，由于当日该工程竣工决算，其履约进度为100%。

合同收入=63 000 000-23 625 000-23 625 000=15 750 000元。

借：合同结算——收入结转      15 750 000

    贷：主营业务收入                           15 750 000

借：主营业务成本         10 000 000

    贷：合同履约成本                   10 000 000

借：应收账款       29 430 000

    贷：合同结算——价款结算                27 000 000

        应交税费——应交增值税（销项税额）   2 430 000

借：银行存款          35 670 000

    贷：应收账款                      35 670 000

【注：教材原文中的金额为35 970 000元，差额300 000元。如果在此项业务前，甲公司与乙公司没有前期结转的应收账款余额，只发生此项业务，不应出现应收账款的贷方余额。】

当日，“合同结算”科目的余额为零（1 125+1 575-2 700）。

 2.税务处理。

根据国税函[2008]875号【文件全文请见相关文件链接1】的规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（1）收入的金额能够可靠地计量；（2）交易的完工进度能够可靠地确定；（3）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：（1）已完工作的测量；（2）已提供劳务占劳务总量的比例；（3）发生成本占总成本的比例。值得注意的是，新收入准则按履约进度确认收入，按实际发生的合同履约成本结转成本；税法按完工进度确认收入，与会计处理保持一致，但是按完工进度结转成本，与会计处理存在重大差异。

资料来源：

曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：212-222.

 【相关文件链接】

【1】国税函[2008]875号  国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zjc9.html

根据新收入准则规定确认为合同资产的合同履约成本，初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表是中计入“存货”项目；初始确认时摊销期限超过一年或一个正常的营业周期以上的，在资产负债表中计入“其他流动资产”项目。

根据新收入准则规定确认为资产的合同取得成本，初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中计入“其他流动资产”项目；初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中计入“其他非流动资产”项目。

【特别提示】

上述规定可以归纳为：

（1）作为资产的合同履约成本——摊销期限一年以内或超过一年的一个营业周期以内的（反之）——“存货”（“其他非流动资产”）；

（2）作为资产的合同取得成本——摊销期限一年以内或超过一年的一个营业周期以内（反之）——“其他流动资产”（“其他非流动资产”）。

企业所得税法一般不干预报表的项目和金额，对于税会差异的部分，在企业所得税纳税中报表中进行调整。

资料来源：

曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：212-222.

 【相关文件链接】

【1】国税函[2008]875号  国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zjc9.html