一、会计处理

企业因销售向客户收取的预收款，应当将预收的款项确认为合同负债，待未来履行了相关履约义务生，再将该项负债转为收入。

某些情况下，企业收取的款项无需退回，但是客户可能会放弃全部或部分合同权利，例如，放弃充值卡的使用等。企业预期将有权获得与客户放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将相关负债余额转为收入。

【特别提示】

企业收取的预收款计入合同负债；履约时，合同负债转入收入。

二、税务处理

企业所得税上不认可顺客户未行使的权利而分摊实际收的情形，应按照销售实际发生情况确认销售收入，会形成税会差异。

【例4.26】甲公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份销售商品给客户。甲公司销售的商品适用不同的增值税税率，如零食等适用税率为13%，粮食等适用税率为9%等。2019年甲公司向客户销售了5 000张不可退的储值卡，每张卡的面值为200元，总额为100万元。客户在甲公司经营的任意门店使用该类储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预计客户购买的储值卡金额将全部消费。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该类储值卡消费时发生增值税纳税义务。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

甲公司经营一家连锁超市，销售适用不同增值税税率的各种商品，并收取商品价款和相应增值税税款。因此，甲公司销售储值卡收取的款项100万元，仅商品价款部分代表甲公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债；增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。

甲公司应根据历史经验（例如公司以往年度类似业务的综合税率等）估计客户使用该类储值卡购买不同税率商品的情况，将估计的储值卡款项中的增值税部分确认为“应交税费——待转销项税额”， 将剩余的商品价款确认为合同负债。实际销售情况与预计不同时，将根据实际情况进行调整。后续每个资产负债表日根据最新信息对合同负债和应交税费的金额进行重新估计。

销售储值卡时：

借：银行存款             1 000 000

    贷：合同负债                           884 956

        应交税费——待转销项税额            115 044

【注：金额115 044=1 000 000/（1+13%）×13%】

【特别提示】

值得注意的是，根据《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会[2016]22号，文件全文请见相关文件链接2）的规定，增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“待转销项税额”明细科目，该科目核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。简言之，“待转销项税额”核算会计中确认的收入（或利得）早于增值税纳税义务发生时间的情形。而本例中，会计上并未确认收入，而是确认为合同负债，此处贷记“应交税费——待转销项税额”实属不妥，也无相关文件支持。

客户消费时：

借：合同负债   

    贷：主营业务收入

借：应交税费——待转销项税额

    贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

2.税务处理。

根据企业所得税法的一般处理原则，本例中，销售储值卡时认可会计处理，不确认收入。因为不完全符合国税函[2008]875号中销售商品确认收入的四项条件，如风险报酬并未实质转移、求救丧失商品的控制权等。客户消费时再确认收入，与会计处理保持一致。

【例4.27】甲公司经营连锁面包店。2019年，甲公司向客户销售了5 000张储值卡，每张200元，总额为100万元。客户可以在甲公司经营的任何一家连锁门店使用该项储值卡时行消费。根据历史经验，甲公司预计客户购买的储值卡中将有大相当于储值卡面值金额5%（即50 000元）的部分不会被消费。截至2019年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400 000元。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

甲公司预期有权获得客户未行使的合同权利相关的金额为50 000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。因此，甲公司在2019年销售的储值卡应当确认的收入金额为372 613元【（400 000+50 000×400 000/950 000）/（1+13%）】。甲公司的账务处理如下：

（1）销售储值卡。

借：银行存款           1 000 000

    贷：合同负债                       884 956

        应交税费——待转销项税额       115 044

（2）根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额。

借：合同负债                    372 613

    应交税费——待转销项税额    46 018

    贷：主营业务收入                          372 613

        应交税费——应交增值税（销项税额）     46 018

2.税务处理。

企业所得税法不认可客户未使用权利确认。本例中，收入确认应坚持权责发生制原则和实质重于形式的原则，2019年应确认收入400 000/（1+13%）=353 982元，将会形成税会差异。

资料来源：

曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：147-211.

【相关文件链接】

【1】国税函[2008]875号  国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zjc9.html

【2】财会[2016]22号  财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zqm4.html