企业应当在履行了合同中的履约义务时即客户取得相关商品的控制权时确认收入。

【特别提示】

新收入准则强调在客户取得相关商品控制权时确认收入，即从客户一方考虑收入的确认问题。

企业将商品的控制权转移给客户，该转移可能在某一时段内（即履行履约义务的过程中）发生，也可能在某一时点（即履约义务完成时）发生。

企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选择恰当的方法来确定履约进度；对于某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移的时点。

【特别提示】

在某一时段内履行的履约义务：通过计量履约进度在一段时间内确认收入。

在某一时点履行的履约义务：在客户获得相关商品权时确认收入。

一、在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件

满足下列条件之一的，属于某一时段内履行履约义务，相产收入应当在该履约义务履行的期间内确认。

    1.客户在企业履行履约义务的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

企业在履约过程中持续地向客户转移企业履约所带来的经济利益的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务同，企业应当在履行履约义务的期间内确认收入。

对于难以通过直观判断获知结论的情形，企业在进行判断时，可以假定企业在履约过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，当该继续履行合同的其他企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。

例如，甲企业承诺为客户的一批货物从A市运送到B市。 假定该批货物在途经C市时，由乙运输公司接替甲企业继续提供该项运输服务。由于A市到C市的运输服务无需重新执行，表明客户在甲企业履约的同时即取得并消耗了甲企业履约所带来的经济利益，因此，甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。

２．客户能够控制企业履约过程中的在建商品。

企业在履约过程中在建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，由于客户控制了在建的商品，客户在企业提供商品的过程中获得利益，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，应当在履行履约义务的期间确认收入。

【例2.29】甲企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与甲企业重新协商就更后的合同条款。客户每月末按当月工程进度向甲企业支付工程款。如果客户终止合同，已建造完成的部分归客户所有。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

甲企业为客户上建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有，这些均表明客户在该厂房的建造过程中就能够控制该在建的厂房。因此，甲企业提供的该建造服务属于某一时段内履行的履约义务，甲企业应当在提供该项服务的期间内确认收入。

2.税务处理。

企业所得税法规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠计量的，应当采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入，可以根据累计已发生的合同成本占合同预计总成本的比例作为完工进度计算确认收入。因此税会处理一致。【文件依据请见相关文件链接1】

3.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

（1）商品具有不可替代用途。在判断商品是否具有不可替代用途时，企业既应当考虑合同期限，也应当考虑实际可行性限制，但无需考虑合同被终止的可能性。企业在考虑商品是滞具有不可替代用途时，需要注意以下四点：

第一，判断时点是合同开始日。企业应当在合同开始日判断其所承诺的商品是否具有不可替代用途，此后，除非发生合同变更，且该变更显著改变了原合同约定的履约义务，否则，企业无需重新判断。

第二，考虑合同限制。当合同中存在实质性的限制条款，导致企业不能将合同约定的商品用于其他用途时，该商品满足具有不可替代用途的条件。此外，如果合同中的限制条款仅为保护性条款，则不予考虑。

第三，考虑可行性限制。虽然合同中没有限制条款，但是当企业将合同中约定的商品用于其他用途时，将导致企业遭受重大经济损失时，企业将该商品用于其他用途的能力实际上受到了限制。

第四，基于最终转移给客户的商品的特征判断。当商品在生产的前若干个生产步骤是标准化的，只是从某一时点（或某一流程）才进入室定制化生产时，企业应当根据最终转移给客户时该商品的特征来判断其是否满足“具有来可替代用途”的条件。

（2）企业在判断整个合同期间有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。即在客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该项权利具有法律约束力。

需要强调的是，合同终止必须是由于客户或其他方而非企业自身的原因导致，在整个合同期间的任一时点，企业均应当拥有此项权利。企业在进行判断时，需要注意下列五点：

第一，企业有权收取的款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。

第二，企业有权就累计至今已完成的履约义务部分收取款项，并不意味着企业拥有现时可行使的无条件收款权。企业通常会在与客户的合同中约定，只有在达成某一重要时点、某重要事项完成后或整个合同完成后，企业才拥有无条件的收取款项的权利。

第三，当客户只有在某些特定时点才有权终止合同，或根本无权终止合同时，客户终止了合同（包括客户没有按照合同约定履行其义务），但是，合同条款呀法律法规要求，企业应继续向客户转移合同中承诺的商品并因此而有权要求客户对付对价，此种情况也符合“企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的要求。

第四，企业在进行判断时，既要考虑合同条款的限制，还应当充分考虑适用的法律法规、补充或凌驾于合同条款之上的以往司法实践以及类似案件的结果等。

第五，企业与客户在合同中约定的付款时间进度表，不一定就表明企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，这是因为合同约定的付款进度可能并不匹配。此种情况下，企业仍需要证据对其是否有该收款权进行判断。

【例2.30】甲公司一家造船企业，与乙企业签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的租用。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方成解约，乙公司需要向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

船舶是按照乙公司的具体要求设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶履行之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明企业无法在整个合同期间都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务，将在履行每一单项履约义务时即设计和建造完成时确认收入。

2.税务处理。

《企业所得税法实施条例》第二十三条第二款规定：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。因此本例中税会处理不一致，将形成税会暂时性差异。

【例2.31】甲咨询公司与客户签订了一个提供咨询服务的合同，由甲公司客户提供专业意见（专业报告），专业意见针对客户事实情况。如果客户终止合同，假定咨询公司完全遵守合同，合同要求客户赔偿甲公司发生的成本，另加15%的毛利率。15%的毛利率接近甲公司类似合同的利润率。请判断履约义务是时段内义务还是时点义务。

解析：

1.会计处理。

    履约义务是时段内义务。在某一时点内履行履约义务的收入确认条件的第一条为，确定客户是否同时取得及消耗企业履约所提供的利益。如果企业未能履行其义务，企业已被动局面的工作就无法给客户带来经济利益，因为客户只有在收到了专业的意见后才能取得企业履约。

因此，得出如下结论：该合同并没有满足在某一时段内履行履约諀的收入确认条件的第一条的标准。但该合同满足在某一时段内履行履约义务的收入确认条件的第三条，即企业履约赛程中所产出的商品具有不呆替代用途，且该企业在整个合同期间有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

2.税务处理。

《企业所得税法实施条例》第二十三条第二款规定：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。末例中，如果提供的咨询服务合同持续时间超过12个月，且提供劳务交易的结果能够可靠估计，就要按完工进度或完成的工作量确认收入（类似于会计上的时段内履约义务）。如果提供的咨询服务合同持续时间小于12个月，则在提供服务完成时确认收入（类似于会计上的时点履约义务）。所以，税会处理存在差异。

资料来源：

曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：23-136.

【参考阅读与链接】

【相关文件链接】

【1】国税函[2008]875号  国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zjc9.html