一、分摊的一般原则

2020税务会计【018】将交易价格分摊至各单项履约义务【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zqhk.html

二、分摊合同折扣

2020税务会计【019】将交易价格分摊至各单项履约义务【2】

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三、分摊可变对价

2020税务会计【020】将交易价格分摊至各单项履约义务【3】

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四、交易价格的后续变动

交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础（该基础即为单独售价的比例）将后续变动金额分摊至合同中的履约义务。企业不是因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

对于合同变更导致的交易价格后续变动，应当按照企业会计准则有关合同变更的规定进行会计处理。合同变更之后发生除可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：

【注：合同变更的三种情形分别是：（1）合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立（ 注意：原合同未履行完+变更部分）进行会计处理的情形。（3）合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。上述三种情形的相关内容请见参考阅读与链接1.】

合同变更属于第（1）种情形的，企业应当判断可变对价后续变动与哪项合同相关，并按照可变对价的相关规定进行会计处理。

合同变更属于第（2）种情形的，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础时行二次分摊。

合同变更发生除上述两种情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行（或部分未履行）的履约义务。

【例2.28】2018年9月1日，甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售A产品和B产品。A产品和B产品均为可明确区分商品且两种产品单独售价相同，也属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，A产品和B产品分别于2018年11月1日和2019年3月1日交付给乙公司。合同约定的对价包括1 000元的固定对价和估计金额为200元的可变对价。假定将200元的可变对价计入交易价格，满足新收入准则有关将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此，该合同的交易价格为1 200元。上述价格均不含增值税。

2018年12月1日，双方对合同进行了变更，乙公司向甲公司额外采购C产品，合同价格增加300元，C产品与A、B两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映C产品的单独售价。C产品的单独售价与A产品和B产品相同。C产品将于2019年6月30日产付乙公司。

2018年12月31日，甲公司预计有权收取的可变对价的估计金额由200元变更为240元，该金额符合将可变对价计入交易价格的限制条件。因此，合同的交易价格增加了40元，且甲公司认为该增加额与合同变更前与承诺的可变对价相关。

假定上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

在合同开始日，该合同包含两项履约义务，甲公司应当将估计的交易价格分摊计入这两项履约义务。由于这两种产品的单独售价相同，且可变对价不符合分摊计入其中一项履约义务的条件，因此，甲公司将交易价格1 200元平均分摊至A产品和B产品，，即A产品和B产品各自分摊的交易价格均为600元。

2018年11月1日，当A产品交付给乙公司时，甲公司相应确认收入600元。

2018年12月1日，双方进行了合同变更。该合同变更属于新收入准则第八条规定的绺（二）种情形，因此该合同变更应当作为原合同终止，并将原合同未履行部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。在该新合同下，合同的交易价格为900元（600+300），由于B产品和C产品单独售价相同，分摊至B产品和C产品的交易价格的金额无均为450元。

2018年12月31日，甲公司重新估计可变对价，增加了交易价格40元。由于该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关，因此应首先将增加额分摊给A产品和B产品，之后再将分摊至B产品和C产品的部分在B产品和C产品形成的新合同中进行二次分配。

由于A、B、C三种产品的单独售价相同，在将40元的可变对价后续变动额分摊至A产品和B产品时，各自应分摊的金额均为20元。由于甲公司已经转让了A产品，在交易价格发生变动的当期即应将分摊至A产品的20元确认为收入。

之后，甲公司将分摊至B产品的20元平均分摊至B产品和C产品，即各自分摊的金额均为10元。经过上述分摊后，B产品和C产品的交易价格金额均为460元（450+10）。因此，甲公司分别在B产品和C产品控制权转移时确认收入460元。

2.税务处理。

对于可变对价，税法坚持实际发生的原则，即分摊的可变对价收入不予确认，当可变对价因为产品交付变为确定性对价时，才能确认收入，这会形成税会暂时性差异。具体而言，2018年11月1日，当A产品交付客户时，甲公司应确认的收入是500元（1 000/2）；2019年3月31日，当B产品交付客户时（若实际对价与可变对价的预计保持一致），甲公司应确认的应税收入为620元（1 000/2+240/2）；2019年6月30日，当C产品交付客户时（若实际对价与可变对价的预计保持一致），甲公司应确认的应税收入为420元（300+240/2）。

资料来源：

曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：23-136.

【参考阅读与链接】

2020税务会计【011】识别与客户订立的合同【5】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zqfb.html

【相关文件链接】

【1】国税函[2008]875号  国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zjc9.html