一、内部固定资产交易概述

内部固定资产交易，是指企业集团内部发生的与固定资产有关的购销业务。根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将企业集团内部固定资产交易划分为两种类型：第一种类型是企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。此外，还有另外一种类型的固定资产交易，即企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业放为普通商品销售。这种类型的固定资产交易，属于固定资产的内部处置，在企业集团内部发生的情况极少，一般情况下发生的数量也不大。

严格说来，内部固定资产交易属于内部商品交易，其在编制合并财务报表时的抵销处理与一般内部商品交易的抵销处理有相同之处。但由于固定资产取得并投入使用后，往往要路在若干个会计期间，并且在使用过程中通过计提折旧将其价值转移到产品生产成本或各会计期间昆山用之中去，因而其抵销处理也有其特殊性。由于其跨越若干会计期间，则涉及使用该固定资产期间编制合并财务报表的期初未分配利润的调整问题；由于固定资产需要计提折旧，则涉及每一次计提折旧中包含的未实现内部销售损益的抵销问题，也涉及每期累计折旧中包含的未实现内部销售损益的抵销处理问题。相对来说，内部固定资产交易的抵销处理，要比一般的内部商品交易的抵销处理复杂得多。

为了便于理解，将财务报表中的“固定资产”项目，细化为“固定资产原价”项目、“累计折旧”项目以及“固定资产净值”项目三个项目。

二、内部固定资产交易当期的合并处理

（一）内部固定资产交易但当期未计提折旧的抵销处理

1.企业集团内部固定资产变卖交易的抵销处理。

在合并工作底稿中编制抵销分录时，应当按照该项内部交易固定资产的转让价格与其原账面价值之间的差额，借记“资产处置收益”项目，贷记“固定资产原价”项目，如果该项内部固定资产交易转让价格低于其原账面价值，则按其差额，借记“固定资产原价”项目，贷记“资产处置收益”项目。

【例27.34】A公司和B公司为甲公司控制下的两个子公司。A公司将其净值为1 280万元的某厂房，以1 500万元的价格变卖给B公司作为固定资产使用。A公司因该项内部固定资产交易实现收益220万元，并列示于其个别利润表之中。B公司以1 500万元的金额将该厂房作为固定资产原价入账，并列示于其个别资产负债表之中。

在该项内部固定资产交易中，A公司因交易实现资产处置收益220万元。编制合并财务报表时，甲公司必须将因该项固定资产交易实现的资产处置收益与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的数额予以抵销。其抵销分录为：

借：资产处置收益    220

    贷：固定资产原价               220

通过上述抵销处理后，该项内部固定资产交易所实现的损益予以抵销，该厂房的原价通过抵销处理后调整为1 280万元。

2.企业集团内部产品销售给其他企业作为固定资产的交易的抵销处理。

在合并工作底稿中编制抵销分录将其抵销时，应当借记“营业外收入”项目，贷记“营业成本”项目和“固定资产原价”项目。其中借记“营业收入”项目的数额，为销售企业销售该产品的销售收入；贷记”营业成本“项目的数额为销售企业销售该产品结转的销售成本；贷记”固定资产原价“项目的数额为销售企业销售该产品的销售收入与销售成本之间的差额，即内部交易所形成固定资产原价中包含的未实现内部交易损益的数额。

【例27.35】A公司和B公司为甲公司控制下的两个子公司。A公司于2011年12月将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元，B公司以1 680万元的价格作为该固定资产原价入账。

此时，与一般的内部商品交易的抵销处理相似，编制合并财务报表时，甲公司应当将该产品的销售收入1 680万元及其销售成本1 200万元，以及B公司固定资产原价中包含的未实现内部交易损益480万元（1 680-1 200）予以抵销。在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

借：营业收入       1 680

    贷：营业成本                       1 200

        固定资产原价                      480

（二）内部固定资产交易且当期计提折旧的合并处理

在发生内部固定资产交易当期编制合并财务报表时，首先，必须将该内部固定资产交易相关销售收入、销售成本以及形成的固定资产原价中包括的未实现内部交易损益予以抵销。其次，购买企业使用该内部交易固定资产并计提折旧，、其折旧费用计入当期损益，由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为其原价计提折旧的，在取得成本中包含有销售企业由于该内部固定资产交易所实现的损益（即未袖内部交易损益），相应地在该内部交易固定资产使用过程中其各期计提的折旧额中，也包含有未实现内部交易损益摊销的金额。因此还必须将当期该内部交易固定资产计提的折旧额中相当于未实现内部交易损益的摊销金额即多计提折旧的数额，从该内部交易固定资产当期计提的折旧费用和该固定资产累计折旧中予以抵销。其合并抵销处理如下：

1.将内部交易固定资产相关的销售收入、销售成本以及其包含的未实现内部交易损益予以抵销，即按照销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入，借记”营业收入“项目，按照茯销售成本，贷记”营业成本“项目，按照该项内部固定资产交易的销售收入与销售成本之间的差额（即原价中钠的未实现内部交易损益），贷记”固定资产原价“项目。

2.将内部交易固定资产当期因未实现内部交易损益而多计提的折旧费用和累计折旧予以抵销。对固定资产计提折旧，企业进行会计处理时，一方面增加当期的费用，另一方面形成累计折旧。对因内部交易固定资产当期使用多计提的折旧进行抵销处理时，应按当期多计提的数额，借记”累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目（为简化处理以下均假定有关内部交易固定资产为管理用固定资产，各期多计提的折旧费用均通过“管理费用”项目进行抵销处理）。

【例27.36】A公司和B公司为甲公司下的子公司。A公司于2011年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元。B公司以1 680万元的价格作为该项固定资产入原价入账。B公司购买的该项固定资产用于公司的行政管理，该项固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为４年，预计净残值为零。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。

甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：

（1）将该项内部交易固定资产相关的销售收入与销售成本及其原价中包含的未实现内部交易损益予以抵销。

本例中，A公司因该项内部交易确认收入1 680万元，结转销售成本1 200万元；B公司该固定资产原价为1 680万元，其中包含的未实现内部交易损益480万元。在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

借：营业收入      1 680

    贷：营业成本                 1 200

        固定资产原价                480

（2）将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现内部交易损益予以抵销。

该项固定资产在B公司按4年的折旧年限计提折旧，每年计提折旧420万元，其中每年计提的折旧和累计折旧中均包含未实现内部销售损益的摊销额120万元（480/4）。在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

借：累计折旧        120

    贷：管理费用                  120

通过上述抵销分录，在合并工作底稿中累计折旧额减少120万元，管理费用减少120万元。

三、内部交易固定资产取得后至处置前期间的会计处理

在以后的会计期间，具体抵销程序如下：

1.将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部交易损益抵销，并调整期初示分配利润，即按照固定资产原价中包含的未实现内部交易损益的数额，借记“：期初未分配利润”项目，贷记“固定资产原价”项目。

2.将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润，即按照以前会计期间抵销该内部交易固定资产因包含未实现内部交易损益而多计提的累计额，借记“累计折旧”项目，贷记“期初未分配利润”项目。

3.将当期由于该内部交易固定资产因包含未实现内部交易损益而多计提的折旧费用予以抵销，并调整本期计提的累计折旧额，即按照本期该内部固定资产交易的固定资产多计提的折旧额，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”项目。

【例27.37】接【例27.36】，B公司2012年其个别资产负债表中，该内部交易固定资产原价为1 680万元，累计折旧为840万元，该固定资产净值为840万元。该内部交易固定资产2012年计提折旧为420万元。2011年合并工作底稿中的处理见【例27.36】。

甲公司编制2012年度合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：

（1）借：期初未分配利润     480

         贷：固定资产原价               480

（2）借：累计折旧          120

          贷：期初未分配利润              120

（3）借：累计折旧          120

          贷：管理费用                120

【例27.38】接【例27.37】，B公司2013年个别资产负债表中，该项内部交易固定资产原价为1 680万元，累计折旧为1 260万元，该固定资产净值为420万元。该内部交易固定资产2013年计提折旧为42万元。2011年、2012年合并工作底稿中的处理见【例27.36】、【例27.37】。

甲公司编制2013年度合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：

（1）借：期初未分配利润     480

         贷：固定资产原价               480

（2）借：累计折旧        240

         贷：期初未分配利润           240  

（3）借：累计折旧          120

         贷：管理费用                   120

四、内部交易固定资产清理期间的合并处理

对于销售企业来说，因该内部交易固定资产实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部交易固定资产进行清理的会计期间。从购买企业来说，对内部交易固定资产进德清理的会计期间，在其个别财务报表中表现为固定资产原价和累计折旧的减少额；该固定资产清理收入减去该固定资产净值以及有关清理费用后的余额，则在其个别资产负债表中以“资产处置收益”项目列示。固定资产清理时可能出现三种情况：（1）期满清理；（2）超期清理；（3）提前清理。编制合并财务报表时，应当根据具体情况进行合并处理。

（一）内部交易固定资产使用期届满进行清理期间的合并处理

在内部交易固定资产使用期限届满进行清理的会计期间，购买企业内部固定资产实体不复存在，因此不存在着未实现内部交易损益抵销问题，包括未实现内部销售损益在内的该内部交易固定资产的价值全部转移到各会计期间实现的损益之中。从整个企业来说，随着该内部交易固定资产使用期限届满，其包含的未实现内部交易损益也转化为已实现利润。从销售企业来说，因该内部销售所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分已结转到购买企业对该内部交易固定资产使用期限届满进行清理的会计期间。为此，编撰合并财务报表时首先必须调整期初未分配利润。其次，在固定资产进行清理的会计期间，在未进行清理之前仍在使用之中，仍须计提折旧，本期计提折旧仍然包含因内部交易未实现销售损益而多计提的折旧额，因此也需要将当期多计提的折旧额予以抵销。

【例27.39】接【例27.38】2014年12月，该内部交易固定资产使用期限届满不，B公司于2014年12月对其进行清理。B公司对该项固定资产清理时实现清理净收益14万元，在2014年度个别利润表中以“资产处置收益”项目列示。随着对该项固定资产的清理，该固定资产的原价和累计折旧转销，在2014年12月31日个别资产负债表固定资产中已无固定资产列示。2011年度、2012年度、2013年度合并工作底稿分别见【例27.36】、【例27.37】、【例27.38】。

此时，编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：

（1）按照内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，调整期初未分配利润。

借：期初未分配利润    480

    贷：固定资产处置收益        480

（2）按以前期间因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提累计折旧的数额，调整期初未分配利润。

借：资产处置收益    360

    贷：期初未分配利润            360

（3）将本期因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的折旧额抵销。

借：资产处置收益         120

    贷：管理费用                      120

随着内部交易固定资产的处理，该固定资产的原价、累计折旧和净值在B公司个别资产负债表中均无列示，故涉及调整期初示分配利润项目的抵销处理，均通过资产处置收益项目进行。

以上三笔分录，可以合并为以下抵销分录：

借：期初未分配利润       120

    贷：管理费用                     120

（二）内部交易固定资产超期使用进行清理期间的合并处理

内部交易固定资产超期使用进行清理时，在内部交易固定资产清理前的会计期间，该固定资产仍然包含未实现内部销售损益的原价及计提的累计折旧，在购买企业的个别资产负债表中列示；销售企业因该内部交易固定资产所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分转移到购买企业对该内部交易固定资产进行清理的会计期间。因此，首先需要将该固定资产原价中包括的未实现内部销售损益予以抵销，并调整期初未分配利润。其次，要将以前会计期间因内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润崦多计提的累计折旧予以抵销。最后，由于在该固定资产使用期满的会计期间仍然需要计提折旧，本期计提的折旧中仍然包含有多计提的折旧，因此需要将多计提的折旧费用予以抵销，并调整已计提的累计折旧。

【例27.40】接【例27.38】，2014年12月31日该内部交易固定资产使用期满，但该固定资产仍处于使用之中，B公司未对其进行清理报废。B公司2014年度个别资产负债表固定资产仍列示固定资产原价1 680万元，累计折旧1 680万元；在其个别利润表中列示该固定资产当年计提的折旧420万元。2011年度、2012年度、2013年度合并工作底稿分别见【例27.36】、【例27.37】、【例37.38】。

此时，编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：

（1）按照内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，调整期初未分配利润。

借：期初未分配利润       480

    贷：固定资产原价                480

（2）将因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提累计折旧的数额，调整期初未分配利润。

借：累计折旧    360

    贷：期初未分配利润            360

（3）将本期因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的折旧额抵销。

借：累计折旧         120

    贷：管理费用                      120

首先，在内部交易固定资产超期使用未进行清理前，由于该内部交易的固定资产仍处于使用之中，并在购买企业资产负债表中列示，因此，必须将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销；其次，由于该固定资产的累计折旧仍然是按照包含有未实现内部销售损益的原价计提折旧，为此也必须将其计提的累计折旧予以抵销。但由于固定资产超期使用不计提折旧，所以不存在多计提折旧问题。

【例27.41】接【例27.40】，该内部交易固定资产2015年仍处于使用之中。B公司个别资产负债表中内部交易固定资产为1 680万元，累计折旧为1 680万元；由于固定资产超期使用不计提折旧，B公司个别利润表中无该项固定资产计提的折旧费用。2011年度、2012年度、2013年度、2014年度合并工信底稿见【例27.36】、【例27.37】、【例27.38】、【例27.40】。

此时，编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：

（1）按照内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，调整期初未分配利润。

借：期初未分配利润       480

    贷：固定资产原价                480

（2）将累计折旧包含的未实现内部销售利润的数额，调整期初未分配利润。

借：累计折旧    480

    贷：期初未分配利润            480

对于超期使用后再进行清理的内部交易固定资产，由于清理当期其实物已不存在，不存在着固定资产原价中包含未实现内部销售损益的抵销问题；同时，该固定资产累计折旧也随着固定资产清理而转销，也不存在着固定资产使用多计提折旧的抵销问题。可以这样理解，即当内部交易固定资产超期使用进行清理的情况下，其包含的未实现内部销售损益，随着其折旧计提完毕，其包含的未实现内部销售损益已经实现。因此，在编制对该内部交易固定资产进行清理的会计期间的合并财务报表时，不需要进行合并处理。

（三）内部交易固定资产使用期限未满提前报废进行清理期间的合并处理

在这种情况下，购买企业内部交易固定资产实体不复存在，因此不存在着未实现内部销售损益的抵销问题，但由于固定资产提前报废，固定资产原价中包含的未实现内部销售损益随着清理而成为实现的损益。对于销售企业来说，因该内部交易固定资产所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易固定资产进行清理的会计期间。为此，首先必须调整期初未分配利润；其次在固定资产清理前需要计提折旧，本期计提折旧中仍然包含有多计提的折旧，需要将多计提的折旧费用予以抵销。

【例27.42】接【例27.38】，B公司于2013年12月对该内部交易固定资产进行清理处置，在对其清理过程中取得清理净收益25万元，在其个别利润表作为资产处置收益列示。2011年度、2012年度合并工作底稿分别见【例27.36】、【例27.37】。

本例中，该内部交易固定资产至2013年12月，已经使用三年，B公司对该固定资产累计计提折旧1 260万元。

此时，编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：

（1）借：期初未分配利润     480

             贷：资产处置收益                480

    （2）借：资产处置收益        240

         贷：期初未分配利润                    240

（3）借：资产处置收益           120

         贷：管理费用                       120

资料来源：

中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：520-644.

【参考阅读】

2020中级会计实务【149】财务报表概述

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znvv.html

2020中级会计实务【150】财务报表列报基本要求

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znwn.html

2020中级会计实务【151】现金流量表

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zny2.html

2020中级会计实务【152】终止经营

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2020中级会计实务【153】合并财务报表概念

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zny6.html

2020中级会计实务【154】合并财务报表合并范围的确定【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znya.html

2020中级会计实务【155】合并财务报表合并范围的确定【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znyi.html

2020中级会计实务【156】合并财务报表编制原则

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znyl.html

2020中级会计实务【157】合并财务报表编制的前期准备事项

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znzy.html

2020中级会计实务【158】合并财务报表编制程序

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo06.html

2020中级会计实务【159】编制合并资产负债表【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo0b.html

2020中级会计实务【160】编制合并资产负债表【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo0d.html

2020中级会计实务【161】编制合并资产负债表【3】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo3k.html

2020中级会计实务【162】编制合并资产负债表【4】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo3m.html

2020中级会计实务【163】编制合并资产负债表【5】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo3p.html

2020中级会计实务【164】编制合并利润表【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo4g.html

2020中级会计实务【165】编制合并利润表【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo4h.html 

 资料来源：

财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版：249-316.