一、对子公司个别财务报表进行调整

二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

2020中级会计实务【159】编制合并资产负债表【1】

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三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目

【合并资产负债表需要抵销处理的项目】

（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

2020中级会计实务【160】编制合并资产负债表【2】

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（二）内部债权与债务的抵销处理

母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收票据与应付票据、应付账款与应收账款、预付款项与合同负债、其他应收款（含应收利息、应收股利）与其他应付款（含应付利息、应付股利）、债权投资（其他债权投资）与应付债券等项目。发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体的角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，，也不能增加负债。因此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收票据与应付票据；（2）应收账款与应付账款；（3）预付款项与合同负债；（4）债权投资（假定该项债券投资，持有方划归为以摊余成本计量的金融资产，如果划归为其他类的金融资产，原理相同）与应付债券；（5）其他应收款（含应收利息、应收股利）与其他应付款（含应付利息、应付股利）。

1.应收账款与应付账款的抵销处理。

（1）初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理。

在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，内部应收账款抵销时，其抵销分录为：借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目；内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“信用减值损失”项目。

（2）连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理。

从合并财务报表来讲，内部应收账款计提坏账准备的抵销是与抵销当期信用减值损失相对应的，上期抵销的坏账准备的金额，即上期信用减值损失抵减的金额，最终将影响到本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润金额的增加。由于利润表和所有者权益变动表是反映企业一定会计期间经营成果及其分配情况的财务报表，其上期期末未分配利润就是本期所有者权益变动表期初未分配（假定不存在会计政策变更和前期差错更正的情况）。本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，随着上期合并财务报表时内部应收账款计提坏账准备的抵销，以此个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间则将产生差额。为此，编制合并财务报表时，必须将上期因内部应收账款计提坏账准备而抵销的信用减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。

在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，应按下列程序进行抵销：

首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。

其次，应将上期信用减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期信用减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备金额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。

最后，对于本期个别财务报表内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也予以抵销，即按本期具别财务报表中期末内部应收账款对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“信用减值损失”项目，或按照本期个别财务报表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“信用减值损失”项目，贷记“应收账款——坏账准备”项目。

第一种情况：内部应收账款本期余额与上期余额相等的抵销处理。

【例15.1】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2019个个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额与2018年相同，仍为4 750 000元，坏账准备余额仍为250 000元，2019年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付账款5 000 000元系2018年向P公司购进商品存货发生的应付账款。

P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

借：应付账款           5 000 000

    贷：应收账款                      5 000 000

（2）将上期（2018年）内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这咱情况下，P公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备　　250 000

    贷：未分配利润——年初             250 000

第二种情况：内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵销处理。

【例15.2】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2019年个别资产负债表中对S公司的应收账款余额为6 270 000元，坏账准备余额为330 000元，本期对S公司内部应收账款净增加1 600 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80 000元。S公司个别资产负债表中应付账款6 600 000元系2018年和2019年向P公司购进存货发生的应付账款。其他资料同【例15.1】。

P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

借：应付账款    6 600 000

    贷：应收账款                6 600 000

（2）将上期（2018年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备  250 000

    贷：未分配利润——年初              250 000

（3）将本期（2019年）对S公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的80 000元予以抵销。其抵销 分录如下：

借：应收账款——坏账准备  80 000

    贷：信用减值损失                   80 000

第三种情况：内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵销处理。

【例15.3】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2019年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为3 040 000元，其坏账准备余额为160 000元。内部应收账款比上期（2018年）净减少1 800 000元，本期内部应收账款盯对应的坏账准备余额减少90 000元。S公司个别资产负债表中应付账款3 200 000元系2018年向P公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同【例15.1】。

P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

（1）将内部应收账款与内部应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

借：应付账款              3 200 000

    贷：应收账款                       3 200 000

（2）上期（2018年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销鳩如下：

借：应收账款——坏账准备     250 000

    贷：未分配利润——年初                  250 000

（3）将本期（2019年）因内部应收账款相对应的坏账准备减少的90 000元予以抵减。其抵销分录如下：

借：信用减值损失            90 000

    贷：应收账款——坏账准备             90 000

在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额相对应的坏账准备予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵销。其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。

2.其他债权与债务项目的抵销处理。

在某些情况下，债券投资而持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场从第三方手中购进的。在这种情况下，债权投资（其他债权投资）中的债券投资与发行债务企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版：249-316.

【2020中级会计实务各章目录】

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2020中级会计实务【018】存货会计核算内容目录

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2020中级会计实务【024】固定资产会计核算目录

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 2020中级会计实务【032】无形资产会计核算目录

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