一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制

2020注册会计实务【332】长期股权投资与所有者权益合并处理（非同一控制下企业合并）【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zq41.html

二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制

母公司在非同一控制下取得子公司后，在未来持有该子公司的情况下，每一会计期末都需要将其纳入合并范围，编制合并财务报表。

在对非同一控制下取得的子公司编制合并财务报表时，首先，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。

其次，将母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的结果，调整为权益法核算的结果，支公司的财务报表进行调整。

再次，则是通过编制抵销分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对合并财务报表的影响予以抵销。

最后，则是在编制合并工作底稿的基础上，计算合并财务报表各项目的合并数，编制合并财务报表。

【例27.17】接【27.16】（【例27.16】的详细内容请见上文中“2020注册会计实务【332】长期股权投资与所有者权益合并处理（非同一控制下企业合并）【1】”及其链接），甲公司2011年1月1日以定向增发普通股股票的方式，购买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，甲公司购买日编制的合并财务报表中确认的商誉为4 300万元。

甲公司和A公司2011年12月31日的个别资产负债表、利润表和股东权益变动表略。

A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中：股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，朘公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产的账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。

A公司2011年12月31日股东权益总额为38 000万元，其中：股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为6 800万元。A公司2011年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元，向股东分配现金股利4 500万元。截至2011年12月31日，应收账款按购买日确认的金额收回，确认的坏账已核销；购买日存货公允价值增值部分，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价公允价值增加办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法是年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼增加的公允价值在未来20年内平均摊销。

1.甲公司在2011年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：

A公司调整后本年净利润=10 500+【100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）-1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）】=9 350万元。

150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余折旧年限摊销。

A公司调整后本年年末未分配利润=2 800（年初）+ 9 350-2 000（提取盈余公积）-4 500（分派股利）= 5 650万元。

权益法下甲公司对A公司投资的投资收益=9 350×70%=6 545万元。

权益法下甲公司对A公司长期股权投资本年年末余额=29 500+6 545-4 500（分派股利）×70%=32 895万元。

少数股东损益=9 350×30%=2 805万元。

少数股东权益的年末余额=10 800+2 805-4 500×30%=12 255万元。

2.甲公司2011年编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理的调整：

（1）按公允价值对A公司财务报表进行调整。

根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。在合并工作底稿中，其调整分录如下：

借：存货          1 100

    固定资产        3 000

    贷：应收账款                  100

        资本公积                    4 000

因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司的相关项目。之所以进行这一调整，是由于子公司个别财务报表是按资产、负债的原账面价值为基础编制的，而公允价值与账面价值存在差额的资产或负债，在经营过程中因使用、销售或偿付而实现其公允价值，其实现的公允价值对子公司当期净利润的影响需要在净利润计算中予以反映。在合并工作底稿中，其调整分录如下：

借：营业成本         1 100

    管理费用           150

    应收账款            100

    贷：存货                        1 100

        固定资产                       150

        资产减值损失                    100

（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。

因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，而甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，需要对甲公司对A公司长期股权投资及相关项目进行调整；另一方面，甲公司对A公司长期股权投资采用成本法进行核算，需要对成本法核算的结果按权益法核战的要求，对长期股权投资及其相关项目进行调整。在合并工答底稿中，其调整分录如下：

借：长期股权投资       6 545

    投资收益           3 150

    贷：投资收益                       6 545

        长期股权投资                    3 150

（3）长期股权投资与所有者权益的抵销。

将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司股东权益中拥有的份额予以抵销。在合并工作底稿中，其抵销分录如下：

借：股本              20 000

    资本公积          12 000

    盈余公积            3 200

    未分配利润          5 650

    商誉                  4 300

    贷：长期股权投资                     32 895

        少数股权权益                     12 255

【上述分录金额的计算，请见上文“1.甲公司在2011年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下”的内容】

（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵销。将甲公司对A公司投资收益与A公司本年度利润分配有关项目的金额予以抵销。在合并工作底稿中，其抵销分录如下：

借：投资收益            6 545

    少数股东损益         2 805

    年初未分配利润      2 800

    贷：提取盈余公积                      2 000

        向股东分配利润                    4 500

        年末未分配利润                     5 650

（5）应收股利与应付股利的抵销。

本例中，A公司本年度宣告分派股利4 500万元，股利尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在资产负债表中计列应收股利3 150万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其抵销，其抵销分录如下：

借：应付股利          3 150

    贷：应收股利                   3 150

3.编制合并工作底稿并编制合并财务报表。

根据上述调整分录和抵销分录，甲公司编制合并工作底稿；甲公司在编制上述合并工作底稿，计算各项目合并数后，根据合并工作底稿编制合并资产负债表、合并利润表以及股东权益变动表。表格略。

【例27.18】接【例27.17】，甲公司和A公司2012年12月31日个别资产负债表、利润表和所有者权益变动表，表格略。

A公司在购买日相关资产和负债等资料同上，即购买日A公司股东权益总额为32 000万元，其中：股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产的账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。截至2012年12月31日，应收账款按购买日公允价值的金额收回；购买日的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产公允价值增加办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法是年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼增加的公允价值在未来20年内平均摊销。

A公司在2012年12月31日股东权益总额为44 000万元，其中：股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为5 600万元，未分配利润为10 400万元。A公司2012年全年实现净利润12 000万元，A公司当年提取盈余公积2 400万元，向股东分配现金股利6 000万元。

1.甲公司编制2012年度合并财务报表时，相关项目计算如下：

A公司调整后本年净利润=12 000-150（固定资产公允价值增值计算的折旧）=11 850万元。

A公司调整后本年年初未分配利润=6 800+100（ 上年实现的购买日应收账款公允价值减值）-1 100（上年实现的购买日存货公允价值增值）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧）=5 650万元。【式中，金额6 800万元为2011年年末A公司个别资产负债表中“未分配利润”项目的期末余额。】

A公司调整后相年年末未分配利润=5 650+11 850-2 400（提取盈余公积）-6 000（分派股利）=9 100万元。

权益法下甲公司对A公司投资的投资收益=11 850×70%=8 295万元。

权益法下甲公司对A公司长期股权投资本年年末余额=32 895（上年末长期股权投资余额）+8 295-6 000（分派股利）×70%=36 990万元。

少数股东损益=11 850×30%=3 555万元。

少数股东权益年末余额=12 255+3 555-6 000×30%=14 010万元。【式中：金额12 255万元为2011年年末少数股东权益余额。】

2.甲公司2012年编制合并财务报表时，应当进行的调整抵销处理如下：

（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。

因购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司年初未分配利润及相关项目。其调整分录如下：

借：存货     1 100

    固定资产   3 000

    贷：应收账款                     100

        资本公积                      4 000

因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司上年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。其调整分录如下：

借：年初未分配利润      1 100

    年初未分配利润         150

    应收账款                100

    贷：存货                              1 100

        固定资产                             150

    年初未分配利润                         100

上述调整分录简化为：

借：年初未分配利润    1 150

    应收账款            100

    贷：存货                            1 100

        固定资产                            150

因购买日A公司固定资产公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司固定资产折旧相关项目的金额及累计折旧项目。调整分录为：

借：管理费用     150

    贷：固定资产                    150

至于应收账款公允价值减值和存货公允价值增值，由于在上一年度已全部实现，不涉及对本年净利润的影响。

（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。

因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司上年净利润的影响而对A公司长期股权投资权益法核算的影响，调整甲公司对A公司长期股权投资及睚关项目。其调整分录如下：

借：长期股权投资      6 545

    年初未分配利润    3 150

    贷：年初未分配利润                  6 545

      长期股权投资                       3 150

【注：上述分录中，长期股权投资金额6 545万元为2011年对A公司长期股权投资按享有份额计算应取得的投资收益，年初未分配利润借方金额3 150万元为2011年对A公司长期股权投资按权益法计算应享有A公司宣告发放的现金股利计算的金额，即4 500×70%=3 150万元。】

甲公司对A公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。即根据调整后A公司本年实现净利润以及本年度分派现金股利中所拥有的份额，调整本年度对A公司投资收益。其调整分录如下：

借：长期股权投资    8 295

    投资收益          4 200

    贷：投资收益                       8 295

        长期股权投资                   4 200

（3）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销。

将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额予以抵销。其抵销分录如下：

借：股本            20 000

    资本公积        12 000

    盈余公积         5 600

    年初未分配利润     9 100

    商誉                  4 300

    贷：长期股权投资                        36 990

    少数股东权益                          14 010

（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵销。

将甲公司对A公司投资收益与A公司本年利润分配有关项目的金额予以抵销。其抵销分录如下：

借：投资收益         8 295

    少数股东损益     3 555

    年初未分配利润    5 650

    贷：提取盈余公积                   2 400

        向股东分配利润                 6 000

       年末未分配利润                  9 100

（5）应收股利与应付股利的抵销。

本例中，A公司本年宣告分派现金股利6 000万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利6 000万元。甲公司根据A公司宣告分派的现金股利的公告，按照其应享有的金额，已确认为应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利4 200万元。这属于母公司与子公同之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予以抵销，其抵销分录如下：

借：应收股利        4 200

    贷：应付股利                    4 200

3.编制合并工作底稿并编制合并财务报表。

根据上述调整分录和抵销分录，甲公司编制合并工作底稿；甲公司在编制上述合并工作底稿，计算各项目合并数后，根据合并工作底稿编制合并资产负债表、合并利润表以及股东权益变动表。表格略。

资料来源：

中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：520-644.

【参考阅读】

2020中级会计实务【149】财务报表概述

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znvv.html

2020中级会计实务【150】财务报表列报基本要求

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znwn.html

2020中级会计实务【151】现金流量表

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zny2.html

2020中级会计实务【152】终止经营

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zny5.html

2020中级会计实务【153】合并财务报表概念

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zny6.html

2020中级会计实务【154】合并财务报表合并范围的确定【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znya.html

2020中级会计实务【155】合并财务报表合并范围的确定【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znyi.html

2020中级会计实务【156】合并财务报表编制原则

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znyl.html

2020中级会计实务【157】合并财务报表编制的前期准备事项

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znzy.html

2020中级会计实务【158】合并财务报表编制程序

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo06.html

2020中级会计实务【159】编制合并资产负债表【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo0b.html

2020中级会计实务【160】编制合并资产负债表【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo0d.html

2020中级会计实务【161】编制合并资产负债表【3】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo3k.html

2020中级会计实务【162】编制合并资产负债表【4】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo3m.html

2020中级会计实务【163】编制合并资产负债表【5】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo3p.html

2020中级会计实务【164】编制合并利润表【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo4g.html

2020中级会计实务【165】编制合并利润表【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo4h.html 

 资料来源：

财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版：249-316.