一、同一控制下企业合并的处理

2020注册会计实务【307】企业合并的会计处理【1】

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       二、非同一控制下的企业合并的会计处理 

非同一控制下的企业合并， 是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

【例26.1】甲公司为某省国资委控制的国有企业，2013年10月，因该省国资委出于整合同业务的需要，由甲公司通过定向发行其普通股的方式给乙公司部分股东，取得对乙公司的控制权。该项交易前，乙公司的股权由该省国资委下属丙投资公司持有并控制。双方签订的协议约定：

（1）以2013年9月30日为评估基准日，根据独立的评估机构确定的乙公司全部股权的公允价值4.02亿元为基础确定甲公司应支付的对价。

（2）甲公司普通股作价5元/股，该项交易中甲公司向丙投资公司发行3 700万公司普通股取得乙公司46%股权。

（3）甲公司在本次交易中定向发行的 3700万股向丙公司发行后，即有权力调整和变更乙公司董事会成员，该事项不受本次交易中股东名册变更及乙公司有关工商变更的影响。

2013年12月10日，甲公司向丙投资公司定向发行了 3700万股并于当日对乙公司董事会进行改选。

问题：甲公司对乙公司的合并应属于哪一类型？

分析：本案例中合并方甲公司与被合并方乙公司在合并前为独立的市场主体，其特殊性在于合并前甲公司直接受当地国资委控制，乙公司是当地国资委通过下属投资公司间接控制。判断本项交易的合并类型关键在于找到是否存在合并交易前后对参与合并各方均能够实施控制的 个最终控制方，本案例中，即当地国资委。虽然该项交易中国资委出于整合同类业务的需要，安排甲、乙公司的原控股股东丙投资公司进行的，但交易中作价完全按照市场价格确定的，同时企业合并准则中明确，同受国家控制的两个企业进行合并，不能仅因为其为国有企业即作为同一控制下企业合并。

该项合并交易应作为非同一控制下的企业合并处理。

【例26.2】甲公司2014年2月通过公开市场购入乙公司600万股股票，占乙公司发行在我外股份的2%，该部分股份取得后，甲公司将其作灾为以公允价值计量且其变计入当期损益的金融资产核算。2015年，甲公司与乙公司签订以下协议：

（1）甲公司向乙公司捐赠其100%持股的三家公司股权，按照双方确定的评估基准日2016年6月30日，三家公司股权的评估价值合计为65 000万元。

（2）双方应于2015年7月31日前办妥上述三家公司的股权过户手续。

（3）乙公司应于2015年8月31日前通过股东大会决议，以公积金转增股本的方式向甲公司发行股份16 250万份（4元/股）。

2015年8月10日，乙公司股东大会通过以公积金转增股本的方式向甲公司发行16 250万份本公司股票。

该股份发行后，甲公司向乙公司董事会派出4名成员（乙公司董事会由7名成员组成），日常财务和生产经营活动由董事会决定，所有董事会表决的事项均需半数以上董事同意方可表决通过；甲公司持有乙公司发行在外股份的36.43%，除甲公司持有股份外，乙公司其他股东持有其股份的情况如下：

问题：甲公司合并乙公司的类型？

分析：2014年甲公司自公开市场上取得乙公司2%股份，因未以任何方式参与乙公司生产经营决策，不能施加重大影响，该项股权投资作为交易性金融资产核算。

2015年，甲公司通过先向乙公司捐赠，乙公司再以等量资本公积转增股本的方式向甲公司定向发行本公司的股份，该次发行完成后，甲公司持有乙公司36.43%的股份，通过分析乙公司股权结构、甲公司对乙公司董事会的影响可知，该项股份发行后，甲公司能够控制该公司。

在本次交易发生前，甲公司虽然持有乙公司2%的股份，但不构成控制，交易完成后，甲公司控制乙公司，乙公司持有甲公司原三家子公司100%股权，并能够对这三家公司实施控制。该项交易前后，找不到一个最终控制方能够控制所有参与合并的企业（乙公司、甲公司以及其原控制的三家合资子公司），不属于同一控制下的企业合并，应按照非同一控制下的企业合并处理。

非同一控制下企业合并成本的确定和相关会计处理按照”长期股权投资与合营安排“的相关规定进行处理。应当说明的是，企业合并发生的当期期末，因合并取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只是暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量。

资料来源：

中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：509-519.

【参考阅读】

2020中级会计实务【149】财务报表概述

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2020中级会计实务【150】财务报表列报基本要求

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2020中级会计实务【151】现金流量表

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2020中级会计实务【152】终止经营

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2020中级会计实务【153】合并财务报表概念

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2020中级会计实务【154】合并财务报表合并范围的确定【1】

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2020中级会计实务【155】合并财务报表合并范围的确定【2】

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2020中级会计实务【156】合并财务报表编制原则

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2020中级会计实务【157】合并财务报表编制的前期准备事项

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2020中级会计实务【158】合并财务报表编制程序

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2020中级会计实务【159】编制合并资产负债表【1】

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2020中级会计实务【160】编制合并资产负债表【2】

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2020中级会计实务【161】编制合并资产负债表【3】

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2020中级会计实务【162】编制合并资产负债表【4】

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2020中级会计实务【163】编制合并资产负债表【5】

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2020中级会计实务【164】编制合并利润表【1】

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2020中级会计实务【165】编制合并利润表【2】

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 资料来源：

财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版：249-316.