一、出租人的租赁分类

2020注册会计实务【254】出租人的会计处理【1】

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二、出租人融资租赁会计处理

1.初始计量。

在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。

租赁投资净额为未担保余值和租赁开始日尚未收到的租赁收款额按照内含利率折现的现值之和。租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和（即租赁投资净额）等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。因此，出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中，也即包括在应收融资租赁款的初始入账价值之中。

租赁收款额，是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括：

（1）承租人需要支付的固定**额及其实质固定**额。存在租赁激励的，应当扣除租赁激励相关金额。

（2）取决于指数或比率的可变租赁**额。该款项在初始确认时根据租赁开始日的指数或比率确定。

（3）购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权。

（4）承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。

（5）由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。

【例22.13】2019年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司租入塑钢机一台。租赁合同主要条款如下：

（1）租赁资产：全新塑钢机。

（2）租赁期开始日：2020年1月1日。

（3）租赁期：2020年1月1日至2025年12月31日，共72个月。

（4）固定租金支付：自2020年1月1日，每年年末支付租金160 000元。如果甲公司能够在每年年末最后一天及时**，则给予减少租金租金10 000元。

（5）取决于指数或比率的可变租赁**额：租赁期限内，如遇中国人民银行贷款基准利率调整，出租人将对租赁利率作出同方向、同幅度的调整。基准利率调整日之前各期和调整日当期租金不变，从下一期开始按调整后的租金金额收取。

（6）租赁开始日租赁资产的公允价值：该机器在2019年12月31日的公允价值为700 000元，账面价值为600 000元。

（7）初始直接费用：签订租赁合同过程中乙公司发生可归属于租赁项目的手续费、佣金10 000元。

（8）承租人的购买选择权：租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为20 000元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。

（9）取决于租赁资产绩效的可变租赁**额：2021年和2022年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户年收入的5%向乙公司支付。

（10）承租人的终止租赁选择权：甲公司享有终止租赁选择权。在租赁期间，如果甲公司终止租赁，需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。

（11）担保余值和未担保余值均为0。

（2）合并塑钢机的使用寿命为7年。

分析：出租人乙公司的会计处理如下：

第一步：判断租赁类型。

本例存在优惠购买选择权，优惠购买价20 000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80 000元，因此在2019年12月31日就可以合理确定甲公司将会行使这种选择权。另外，在本例中，租赁期6年，占租赁开始日租赁资产使用寿命的86%（占租赁资产使用寿命的大部分）。同时，乙公司综合考虑各种情形和迹象，认为该租赁实质上转移了与该项设备所有权有关的几乎全部风险和报酬，因此，将该项租赁认定为融资租赁。

第二步，确定租赁收款额。

（1）承租人的固定**额为考虑扣除租赁激励后的金额。

（160 000-10 000）×6=900 000元。

（2）取决于指数或比率可变租赁**额。

该款项在初始确认时根据租赁开始日的指数或比率确定，因此本例中在租赁开始日不作考虑。

（3）承租人购买选择权的行权价格。

租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该项设备的选择权，购买价为20 000元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。优惠购买价20 000元远低于行权选择权日租赁资产的公允价值，因此在2019年12月31日就可以合理确定甲公司将会行使这种选择权。

结论：租赁**额中应包括承租人购买选择权的行权价格20 000元。

（4）终止租赁的罚款。

虽然甲公司享有终止租赁选择权，但若终止租赁，甲公司需要支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。

结论：根据上述条款，可以合理确定甲公司不会行使终止租赁选择权。

（5）由承租人向出租人提供的担保余值：甲公司向乙公司提供的担保余值为0。

综上所述租赁收款额为：900 000+20 000=920 000元。

第三步，确认租赁投资总额。

租赁投资总额=在融资租赁下出租人应收的租赁应收款+未担保余值

本例中租赁投资总额=920 000+0=920 000元。

第四步，确认投资净额的金额和未实现融资收益。

租赁投资净额在金额上等于租赁资产在租赁开始日公允价值700 000元+出租人发生的租赁初始直接费用10 000元=710 000元。

未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额=920 000-710 000=210 000元。

第五步，计算租赁内含利率。

租赁内含利率是使租赁投资总额的现值（即租赁投资净额）等于租赁资产在租赁开始日的公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

即：150 000×（P/A，R，6）+20 000×（P/F，R，６）=710 000，计算得出租赁内含利率为7.82%。

第六步，账务处理。

2020年1月1日：

借：应收融资租赁款——租赁收款额   920 000

    贷：银行存款                                         10 000

        融资租赁资产                                      600 000

        资产处置损失                                       100 000

        应收融资租赁款——未实现融资租赁收益                 210 000

若某融资租赁合同必须以收到租赁保证金为生效条件，出租人收到承租人交来的租赁保证金，借记”银行存款“科目，贷记”其他应收款——租赁保证金“科目。承租人到期不交租金，以保证金抵作租金时，借记”其他应收款——租赁保证金“科目，贷记”应收融资租赁款“科目。承租人违约，按租赁合同或协议规定没收保证金时，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。

2.融资租赁的后续计量。

出租人应当按照固定的周期性利率计算并确定租赁期内各个期间的利息收入。

【例22.14】沿用上述【例22.13】，以下说明出租人如何确认计量各租赁期内各期间的利息收入。

分析：

第一步，计算租赁期内各期的利息收入。

注：*作尾数调整1 2278=150 000+20 000-157 722。

第二步，会计分录。

2020年12月21日收到第一期租金时：

借：银行存款         150 000

    贷：应收融资租赁款——租赁收款额   150 000

借：应收融资租赁款——未实现融资收益  55 522

    贷：租赁收入                                     55 522

2021年12月31日，收到第二期租金时：

借：银行存款         150 000

    贷：应收融资租赁款——租赁收款额  150 000

借：应收融资租赁款——未实现融资收益  48 134

    贷：租赁收入                                        48 134

纳入出租人租赁投资净额的可变租赁**额只包含取决于指数或比率的可变租赁**额。在初始计量时，应当采用租赁开始日的指数或比率进行初始计量。出租人应定期复核计算租赁投资总额时所使用的未担保余值，若预计未担保余值降低，出租人应修改租赁期内的收益分配，并立即确认预计的减少额。

出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁**额，如与资产的未来绩效或使用情况挂钩拐杖变租赁**额，应当在实际发生时计入当期损益。

3.融资租赁变更的会计处理。

融资租赁发生变更且同时符合下列条件的，出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理：

（1）该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用是扩大了租赁范围或延长了租赁期限。

（2）增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

如果融资租赁的变更未作为一项单独的租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始生效日，该租赁会被分类为经营租赁条件的，，出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值。

【例22.15】承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁，构成融资租赁。合同规定，每年年末承租人向出租人支付租金10 000元，租赁期开始日，出租资产的公允价值为37 908元。按照公式10 000×（P/A，R，5）=37 908，计算得出租赁内含利率为10%，租赁收款额为50 000元，未确认融资收益为12 092元。在第2年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，缩短租赁期到第三年末，每年支付租金进点不变，租金总额从50 000元变为33 000元。假设本例中不涉及未担保余值、担保余值、终止租赁罚款等。

分析：本例中，如果原租赁期限设定为3年，在租赁开始日，租赁类别被分类为经营租赁，那么，在租赁变更生效日，即第2年年初，出租人将租赁投资净额余额3 1699元（37 908+37 908×10%-10 000）作为该机器设备的入账价值产，并从第2年年初起，作为一项新的经营租赁（2年租赁期，每年年末收取租金11 500元）进行会计处理。

第2年年初会计分录如下：

借：固定资产              31 699

    应收融资租赁款——未确认融资收益  8 301

    【12 092-37 908×10%=8 301元】

    贷：应收融资租赁款——租赁收款额                    40 000

如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁条件的，出租人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）第四十二条关于修改或重新议定合同的规定进行会计处理。即，修改或重新议定租赁合同，未导致应收融资租赁款终止确认，但导致未来现金流量发生变化的，应当重新计算该融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算应收融资租赁款账面余额时，应当根据重新议定或修改的租赁合同现金流量按照应收融资租赁款的原折现率或按照《企业会计准则第24号——套期会计》（2017）第二十三条规定重新计算的折现率（如适用）折现的现值确定。对于修改或重新议定租赁合同产生的所有成本和费用，企业应当调整修改后的应收融资租赁款的账面价值，并在修改后的应收融资租赁款的剩余期限内进行摊销。

资料来源：

中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：414-443.

【参考阅读】

财会[2018]35号财政部关于修订印发《企业会计准则第21号——租赁》的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zpjv.html

企业会计准则第21号——租赁【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zpjw.html

企业会计准则第21号——租赁【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zpjx.html