在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。

一、初始计量

（一）租赁负债的初始计量

2020注册会计实务【248】承租人的会计处理【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zpm9.html

（二）使用权资产的初始计量

2020注册会计实务【249】承租人的会计处理【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zpmc.html

二、后续计量

（一）租赁负债的后续计量

1.计量基础。

在租赁开始日，承租人应当按照以下原则对租赁负债进行后续计量：

（1）确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额。

（2）支付租赁**额时，减少租赁负债的账面金额。

      （3）因重估或租赁变更等原因导致**额发生变动的，重新计量租赁负债的账面价值。

承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，但按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

此处的周期性利率，是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率，或因租赁**额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率。

【例22.9】承租人甲公司与出租人乙公司签订了这期7年的商铺租赁合同。每年的租赁**额为450 000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量资借款的利率为5.04%。

分析：在租赁开始日，甲公司按租赁**额的现值所确认的租赁负债为2 600 000元。在每1年末，甲公司应向乙公司支付第一年的租赁**额为450 000元，其中131 040元（即2 600 000×5.04%=131 040元）是当年的利息，318 960元（450 000-131 040=318 960元）是本金，即租赁负债的账面价值减少了318 960元。甲公司的账务处理如下：

借：租赁负债——租赁**额     450 000

    贷：银行存款                               450 000

借：财务费用——利息费用      318 960

    贷：租赁负债——未确认融资费用         318 960

未纳入租赁负债计量的可变租赁**额，即并非取决于指数或比率的可变租赁**额，应当在实际发生时计入当期损益，但按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应计入相关资产成本的，从其规定。

2.租赁负债的重新计量。 

       在租赁开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁**额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需要调减的，承租人应将剩余金额计入当期损益。

       （1）实质固定**额发生变动。

      如果租赁**额最初是可变的，但在租赁开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除后，该**额成为实质固定**额，应纳入租赁负债的计量中。  在该情形下，承租人采用的折现率不变，即采用租赁开始日确定的折现率。     

      【例22.10】承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同。租金应于每年年末支付，并按以下方式确定：第1年，租金是可变的，根据该机器在第1年下半年的实际产能确定；第2年至第10年，每年的租金根据该机器在第1年下半年的产能确定，即，租金将在第1年末转变为固定**额。在租赁开始日，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。假设在第1年年末，根据该机器在第1年下半年的实际产能所确定的租赁**额为每年20 000元。   

      分析：本例中，在租赁开始日，由于未来的租金尚不能确定。因此甲公司的租赁负债为零。在第1年年末，租金的潜在可变性消除，成为实质性固定**额（即每年20 000元），因此应基于变动后的租赁**额重新计量租赁负债，并采用不变的折现率（即5%）进行折现。在支付第1年的租金后，甲公司后续年度需支付的租赁**额为180 000元（即，20 000×9=180 000元），租赁**额在第1年末的现值为142 156元【20 000×（P/A，5%，9）】，未确认的融资费用为37 844元（即：180 000-142 156=37 844元）。甲公司在第1年末的相关账务处理如下：

支付第1年租金：

借：**费用等          20 000

    贷：银行存款                      20 000

确认使用权资产和租赁负债：

借：使用权资产                 142 156

    租赁负债——未确认融资费用 37 844

    贷：租赁负债——租赁**额            180 000

（2）担保余值预计的应付金额发生变动。

在租赁开始日后，承租人应对其担保余值下预计支付的金额进行估计。该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁**额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变。

（3）用于确定租赁**额的指数或比率发生变动。

在租赁开始日后，因浮动利率的变动而导致未来租赁**额发生变动的，承租人应当按照变动后的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人应采用反映利率变动的修订后的折现率时行折现。

在租赁开始日后，因用于确定租赁**额的指数或比率（浮动利率除外）的变动而导致未来租赁**额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁**额的现值重新计量租赁负债。在该种情形下，承租人采用的折现率不变。 

需要值得注意的是，仅当现金流量发生变动时，即租赁**额的变动生效时，承租人才应重新计量租赁负债。承租人应基于变动后的合同**额，确定剩余租赁期内的租赁**额。

（4）购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行权情况发生变化。

租赁开始日后，发生下列情形的，承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁**额进行折现，以重新计量租赁负债：

第一，发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。上述选择权的评估结果发生变化的，承租人应当根据新的评估结果重新确定租赁期和租赁**额。前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，也应当根据新的租赁期重新确定租赁**额。

第二，发生承租人可控范围内的重大事件或变化，表影响承租人是否合理确定将行使购买选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使购买选择权进行重新评估。评估结果发生变化的，承租人应根据新的评估结果重新确定租赁**额。 

上述两种情形下，承租人在计算变动后租赁**额的现值时，应当采用剩余租赁期间的内含利率作为折现率；无法确定剩余期间的内含租赁利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。

【例22.11】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份办公楼租赁合同，每年的租赁**额为50 000元，于每年的年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。

不可撤销的租赁期为5年，并且合同约定在第5年年末，甲公司有权选择以每年50 000元续租5年，也可以选择以1 000 000元购买该资产。甲公司在开始租赁时评估认为，可以合理确定将选择续租选择权，而不会行使购买选择权，因此将租赁期确定为10年。

分析：在租赁开始日，甲公司确认的租赁负债和使用权资产为386 000元，即50 000×（P/A，5%，10）=386 000元。租赁负债将按下表方法进行后续计量。

 注：*为便于计算，上表中年金现值系数取两位小数。

在租赁开始日，甲公司的账务处理如下：

借：使用权资产                   386 000

    租赁负债——未确认融资费用   114 000

    【500 000-386 000=114 000元】

    贷：租赁负债——租赁**额                        500 000

在第4年，该房产所在地房价显著上涨，甲公司预计租赁期结束时的市价为2 000 000元，甲公司在第4年末重新评估后认为，能够合理确定将行使上述购买选择权，而不会行使续租选择权。该房产所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化，不能在甲公司的可控范围内。因此，虽然该事项导致购买选择权及续租选择权评估结果发生变化，但是甲公司不需要重新计量租赁负债。

在第5年年末，甲公司行使了购买选择权。截至该时点，使用权资产的原值为386 000元，累计折旧为193 000元（即：386 000×5/10=193 000元）；支付了第5年租赁**额后，租赁负债的账面价值为216 490元，其中，租赁**额为250 000元，未确认融资费用为33 510元（即：250 000-216 490=33 510元）。甲公司行使购买选择权的会计分录为：

借：固定资产——办公楼    976 510

    使用权资产累计折旧    193 000

    租赁负债——租赁**额 250 000

    贷：使用权资产                                 386 000

        租赁负债——未确认融资费用                 33 510

        银行存款                                   1 000 000

【上述会计分录中相关金额计算过程如下：“租赁负债——租赁**额”金额=500 000-5×50 000=250 000元；“租赁负债——未确认融资费用”金额=114 000-19 300-17 765-16 155-14 465-12 690=33 625元，与会计分录中的数据略有差异；“固定资产——办公楼”金额为贷方金额与借方金额的差额。】 

资料来源：

中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：414-443.

【参考阅读】

财会[2018]35号财政部关于修订印发《企业会计准则第21号——租赁》的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zpjv.html

企业会计准则第21号——租赁【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zpjw.html

企业会计准则第21号——租赁【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zpjx.html