在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。

一、初始计量

（一）租赁负债的初始计量

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。识别应纳入租赁负债的相关付款项目是计量租赁负债的关键。

1.租赁付款额。

租赁付款额，是指承租人向出租人支付的瓬在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。

租赁付款额包括以下五内容：

（1）固定付款额和实质付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。

租赁业务中的实质付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。例如：

第一，付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生，没有真正的实质。例如，付款额仅需在租赁资产经证实能够在租赁期内正常运行时支付，或仅需在不可能不发生的事件发生时支付。又如，付款额设定在与租赁资产使用情况相关的可变付款额，但其潜在可变性将于租赁期开始日的某个时点消除，在可变性消除时，该类付款额成为实质固定付款额。

第二，承租人有多套付款额方案，但其中仅有一套是可行的。在此情况下，承租人应采用该可行的付款额方案作为租赁付款额。

第三，承租人有多套可行的付款额方案，但必须选择其中一套。在此情况下，承租人应当采用总折现金额最低的一套作为租赁付款额。

【例22.5】甲公司是一家知名零售商，从乙公司处租入已成熟开发的零售场所开设一定商店。根据租赁协议，甲公司在正常工作是时间内必须经营该商店，且甲公司不得将该闲置或进行分租。合同中关于付款额的条款为：如果甲公司开设的这家商店没有发生销售，则甲公司应付的年租金为100元；如果这家商店发生了任何销售，则甲公司应付的年租金为1 000 000元。

分析：本例中，该租赁包含每年1 000 000元的实质固定付款额。该金额不是取决于销售额的可变付款额。因为甲公司是一家知名零售商，根据租赁合同，甲公司应在正常工作时间内经营该商店，所以甲公司开设的这家商店不可能发生不销售。

租赁激励，是指出租人为了达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。存在租赁激励的，承租人在确定租赁付款额时，应扣除租赁激励相关金额。

（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。

可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。可变租赁付款额可能与下列指标或情况挂钩：

第一，由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动。例如，基准利率或消费价格指数变动可能导致租赁付款额调整。

第二，承租人源自租赁资产的绩效。例如，零售业不动产租赁可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入的一定比例确定租赁付款额。

第三，租赁资产的使用。例如，车辆租赁可能会要求承租人在超过特定里程时支付额外的租赁付款额。

需要注意的是，可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项摆在面前。此类可变租金付款额应当根据租赁开始日的指数或比率确定。除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中。

（3）购买选择权的行使价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。

在租赁开始日，承租人应评估是否合理确定将行使购买标的资产的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使或不行使购买选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使购买标的资产的选择权，同租赁付款额中应包含购买选择权的行权价格。

（4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。

在租赁开始日，承租人应评估是否合理确定将行使终止租赁选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使或不行使终止租赁选择权产生激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使终止租赁选择权，是租赁付款额中应包含行使终止租赁选择权需支付的款项，并且租赁期不应包含终止租赁选择权涵盖的期间。

【例22.6】承租人甲公司租入某办公楼的一层楼，为期10年。甲公司有权选择在第5年后提前终止租赁，并且以相当于6个月的租金作为罚金。每年的租赁付款额为固定金额200 000元。该办公楼是全新的，并且有周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。上述租赁付款额与市场租金水平相符。

分析：在租赁期开始日，甲公司评估后认为，6个月的租金对于甲公司而言金额重大，同等条件下，也难以按更优惠的价格租入其他办公楼，可以合理确定不会选择提前终止租赁，因此其租赁负债不应包括提前终止租赁时需支付的罚金，租赁期确定为10年。

（5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁期结束时租赁资产的价值至少为某指定金额。如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项，它反映了预计将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口。

2.折现率。

租赁负债应当按照租赁开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

租赁内含利率，是指出租人的租赁收款额的现值与未担保作值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

其中，未担保余值，是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租有关的一方予以担保的部分。

初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。无论是否取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁合同而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计入当期损益。

【例22.7】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份车辆租赁合同，租赁期为五年。在租赁开始日，该车辆的公允价值为100 000元，乙公司预计在租赁结束时其公允价值（即未担保余值）将为10 000元。租赁付款额为每年23 000元，于年末支付。乙公司发生的初始直接费用为5 000元。乙公司计算租赁内含利率R的方法如下：

23 000×（P/A，R，5）+10 000×（P/F，R，5）=100 000+5 000

本例中，计算得出的租赁内含利率R为5.79%。

承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。该利率与下列事项相关：（1）承租人自身情况，即承租人偿债能力和信用状况；（2）“借款”的期限，即租赁期；（3）“借入”资金的金额，即租赁负债的金额；（4）“抵押条件”，即租赁资产的性质和质量；（5）经济环境，包括承租人所处的司法管辖区、计价货币、合同签订时间等。

在具体操作时，承租人可以先根据所处的经济环境，以可观察的利率作为确定增量借款利率的参考基础，然后根据承租人自身情况、标的资产情况、租赁期和租赁负债金额等租赁业务具体情况对参考基础进行调整，得出适用的承租人增量借款利率。企业应当对确定承租人增量借款利率的依据和过程作好记录。

资料来源：

中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：414-443.

【参考阅读】

财会[2018]35号财政部关于修订印发《企业会计准则第21号——租赁》的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zpjv.html

企业会计准则第21号——租赁【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zpjw.html

企业会计准则第21号——租赁【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zpjx.html