一、金融资产后续计量的原则

二、以摊余成本计量的金融资产的会计处理

2020注册会计实务【159】金融资产的后续计量【1】

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三、以公允价值计量进行后续计量的金融资产的会计处理

1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益。

（2）分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该项金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该项金融资产的利息收入应当计入当期损益。该类金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。

该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。

（3）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（属于投资成本收回的部分除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

2.企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：

（1）企业收取股利的权利已经确立。

（2）与股利相关的经济利益很可能流入企业。

（3）股利的金额能够可靠地计量。

【例14.19】2013年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面年利率为4.72%。于年末支付本年度利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。合同规定，该债券的发行方在遇到特殊情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量的特征，将该债券分类为以公允价值计量后其变动计入其他综合收益的金融资产。

其他资料如下：

（1）2013年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）。

（2）2014年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 300万元（不含利息）。

（3）2015年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 250万元（不含利息）。

（4）2016年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）。

（5）2017年1月20日，通过上海证券交易所出售了乙公司债券12 500份，取得价款1 260万元。

假定不考虑所得税、减值等因素，计算该债券的实际利率：

59×（1+R)^-1+59×（1+R)^-2+59×（1+R)^-3+59×（1+R)^-4+（59+1 250）×（1+R)^-5=1 000万元。

采用插值法，计算得出R=10%

根据上表计算结果，甲公司的有关账务处理如下：

（1）2013年1月1日，购入乙公司债券：

借：其他债权投资——成本    12 500 000

    贷：银行存款                           10 000 000

        其他债权投资——利息调整             2 500 000

（2）2013年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动、收到债券利息：

借：应收利息              590 000

    其他债权投资——利息调整  410 000

    贷：投资收益                              1 000 000

借：银行存款            590 000

    贷：应收利息                    590 000

借：其他债权投资——公允价值变动  1 590 000

    贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1 590 000

（3）2014年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动、收到债券利息：

借：应收利息                  590 000

    其他债权投资——利息调整  450 000

    贷：投资收益                             1 040 000

借：银行存款            590 000

    贷：应收利息                    590 000

借：其他债权投资——公允价值变动  550 000

    贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 550 000

（4）2015年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动、收到债券利息：

借：应收利息              590 000

    其他债权投资——利息调整 500 000

    贷：投资收益                              1 090 000

借：银行存款            590 000

    贷：应收利息                    590 000

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1 000 000

贷：其他债权投资——公允价值变动                       1 000 000

（5）2016年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动、收到债券利息：

借：应收利息              590 000

    其他债权投资——利息调整 540 000

    贷：投资收益                              1 130 000

借：银行存款            590 000

    贷：应收利息                    590 000

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1 040 000

贷：其他债权投资——公允价值变动                       1 040 000

（6）2017年1月20日，确认出售乙公司债券实现的损益：

借：银行存款                                12 600 000

    其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 100 000

    其他债权投资——利息调整                600 000

    贷：其他债权投资——成本                              12 500 000

        其他债权投资——公允价值变动                         100 000

        投资收益                                             700 000

【例14.20】2016年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款1 020 000元（含已到付息期尚未领取的利息20 000元），另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余年限为2年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。其合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金为基础的利息的支付。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量的特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金额资产。其他资料如下：

（1）2016年1月5日，收到丙公司债券2015年下半年利息20 000元。

（2）2016年6月30日，丙公司债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）。

（3）2016年7月5日，收到丙公司债券2016年上半年利息。

（4）2016年12月31日，丙公司债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）。

（5）2017年1月5日，收到丙公司债券2016年下半年利息。

（6）2017年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

（1）2016年1月1日，从二级市场购入丙公司债券：

借：交易性金融资产——成本   1 000 000

    应收利息                   20 000

    投资收益                   20 000

    贷：银行存款                               1 040 000

（2）2016年1月5日，收到该债券2015年下半年利息20 000元。

借：银行存款           20 000

    贷：应收利息                 20 000

（3）2016年6月30日，确认该债券公允价值变动和投资收益：

借：交易性金融资产——公允价值变动  150 000

    贷：公允价值变动损益                         150 000

借：应收利息               20 000

    贷：投资收益                      20 000

（4）2016年7月5日，收到丙公司债券2016年上半年利息：

借：银行存款             20 000

    贷：应收利息                   20 000

（5）2016年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益：

借：公允价值变动损益     50 000

    贷：交易性金融资产——公允价值变动     50 000

借：应收利息      20 000

    贷：投资收益                20 000

（6）2017年1月5日，收到丙公司债券2016年下半年利息：

借：银行存款           20 000

    贷：应收利息                   20 000

（7）2017年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券：

借：银行存款             1 180 000

    贷：交易性金融资产——成本                1 000 000

       交易性金融资产——公允价值变动           100 000

        投资收益                                   80 000

【例14.21】2016年5月6日，甲公司支付1 016万元（含交易费用1万元和已宣告发放的现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万份，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。

2016年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。

2016年6月30日，该股票市价每股5.20元。

2016年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价每股5元。

2017年5月9日，乙公司宣告发放现金股利4 000万元。

2017年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。

2017年5月20日，甲公司由于特殊原因，以每股4.90元的价格将股票全部转让。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

（1）2016年5月6日，购入股票：

借：应收股利                    150 000

    其他权益工具投资——成本  10 010 000

    贷：银行存款                               10 160 000

（2）2016年5月10日，收到现金股利：

借：银行存款            150 000

    贷：应收股利                    150 000

（3）2016年6月30日，确认股票公允价值变动：

借：其他权益工具投资——公允价值变动  390 000

    贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动   390 000

【注：公允价值变动金额=5.20×2 000 000-10 010 000=390 000元】

（4）2016年12月31日，确认股票公允价值变动：

借：其他权益工具投资——其他权益工具投资公允价值变动 400 000

    贷：其他权益工具投资——公允价值变动                        400 000

【注：公允价值变动金额=（5.20-5）×2 000 000=400 000元，属于公允价值下降。】

（5）2017年5月9日，确认应收现金股利：

借：应收股利        200 000

    贷：投资收益                   200 000

（6）2017年5月13日，收到现金股利：

借：银行存款           200 000

    贷：应收股利                        200 000

（7）2017年5月20日，出售股票：

借：盈余公积——法定盈余公积     1 000

    利润分配——未分配利润       9 000

    贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动    10 000

借：银行存款                     9 800 000

    其他权益工具投资——公允价值变动 10 000

    盈余公积——法定盈余公积          20 000

    利润分配——未分配利润           180 000

    贷：其他权益工具投资——成本                      10 010 000

如果甲公司根据其管理乙公司股票的业务模式和现金流量特征，将乙公司股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，且2016年12月31日乙公司股票市价每股4.80元，其他资料来变，则甲公司应作如下账务处理：

（1）2016年5月6日，购入股票：

借：应收股利                 150 000

    交易性金融资产——成本 10 000 000

    投资收益                    10 000

    贷：银行存款                                10 160 000

（2）2016年5月10日，收到现金股利：

借：银行存款           150 000

    贷：应收股利                      150 000

（3）2016年6月30日，确认股票价格变动：

借：交易性金融资产——公允价值变动    400 000

    贷：公允价值变动损益                          400 000

（4）2016年12月31日，确认股票价格变动：

借：公允价值变动损益     800 000

    贷：交易性金融资产——公允价值变动   800 000

【注：公允价值变动金额=2 000 000×（4.80-5.20）=800 000元】

（5）2017年5月9日，确认应收股利：

借：应收股利         200 000

    贷：投资收益                    200 000

（6）2017年5月13日，收到现金股利：

借：银行存款             200 000

    贷：应收股利                          200 000

（7）2017年5月20日，出售股票：

借：银行存款                       9 800 000

    交易性金融资产——公允价值变动  400 000

    贷：交易性金融资产——成本                    10 000 000

        投资收益                                      200 000

资料来源：

中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：218-291.

【参考阅读】

2020中级会计实务【068】金融资产的分类

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zmzf.html

2020中级会计实务【069】金融负债的分类

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zmzo.html

2020中级会计实务【070】金融资产和金融负债的确认和终止确认

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn0f.html

2020中级会计实务【071】金融资产和金融负债计量【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn1v.html

2020中级会计实务【072】金融资产和金融负债计量【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn1z.html

2020中级会计实务【073】金融资产和金融负债计量【3】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn20.html

2020中级会计实务【074】金融资产和金融负债计量【4】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn2x.html

2020中级会计实务【075】金融资产和金融负债计量【5】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn36.html

2020中级会计实务【076】金融资产和金融负债计量【6】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn37.html

2020中级会计实务【077】金融资产和金融负债计量【7】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn3a.html

2020中级会计实务【078】金融资产和金融负债计量【8】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn3d.html

2020中级会计实务【079】金融资产和金融负债计量【9】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn40.html

2020中级会计实务【080】金融资产和金融负债计量【10】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn41.html

2020中级会计实务【081】金融资产和金融负债计量【11】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn4b.html

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版：106-132.