2020注册会计实务【155】金融负债与权益工具区分【10】_lnlh2013

将金融工具或其组成部分划分为金融负债还是权益工具，决定了发行方对相关利息、股利、利得或扣件的会计处理方法。金融工具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、股利、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益。金融工个或其组成部分属于权益工具的，其发行（含再融资）、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益变动处理；发行方不应当确认公允价值变动；发行方对权益工具持有方的分配应作为利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额。

与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。交易费用是指直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。只有那些可直接归属于发行新的权益工具或购买此前已发行在外的权益工具的增量费用才是与权益交易相关的费用。例如，在企业首次公开募股的过程中，除了会新发行一部分可流通的股份之外，也往往将已发行的股份进行上市流通，在这种情况下，企业需运用专业判断以确定哪些交易费用与权益交易（发行新股）相关，应计入权益核算；哪些交易费用与其他活动（将已发行的股份上市流通）相关，尽管也是在发行权益工具的同时发生的，但是应当计入权益。与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法，在各交易间进行分摊。

利息、股利、利得或损失的会计处理原则也同样适用于复合金融工具，任何与负债成分相关的利息、股利、利得或损失应计入当期损益，任何与权益相关的利息、股利、利得或损失应计入权益。发行复合金融工具发生的交易费用，也应当在负债成分和权益成分之间按各自占总发行价款的比例进行分摊。例如，企业发行一项5年以后以现金强制赎回的非累积优先股。在优先股存续期间内，企业可以往决定是否支付股利。这一非累积可赎回优先股是一项复合金融工具，其中的负债成分为赎回金额的折现值。负债成分采用实际利率法确认的利息支出应计入当期损益，而与权益成分相关的股利支付应确认为利润分配。如果该优先股的赎回不是强制的而是取决于持有方是否要求企业进行赎回，或优先股需要转换为可变数量的普通股，则仍然适用前述会计处理。但是，如果该优先股赎回时还包括未支付的股利，则整个工具是一项金融负债。在这种情况下，支付的所有股利都应计入当期损益。

2.库存股。

回购自身权益工具（库存股）支付的对价的交易费用，应当减少所有者权益，不得确认为金融资产。库存股可以由企业自身赎回和持有，也可以由集团合并范围内的其他成员购回和持有。其他成员包括子公司，但不包括集团的联营企业和合营企业。此外，如果企业是替他人持有自身权益工具，例如金融机构作为代理人代其客户持有该金融机构自身的股票，那么所持有的这些股票不是金融机构自身的资产，也不属于库存股。

如果企业持有库存股之后又将其重新出售，反映的是不同所有者之间的转让，而非企业本身的利得或损失。因此，无论这些库存股的公允价值如何波动，企业应直接将支付或收取的任何对价在权益中确认，而不产生任何损益。

3.对每股收益计算的影响。

企业应当按照每股收益的规定计算每股收益。企业存在发行在外的除普通股以外的铭工具的，在计算每股收益时，应当按照以下原则处理：

（1）基本每股收益的计算。在计算基本每股收益时，基本每股收益的分子，即归属于普通股股东的净利润，不应包含其他权益工具的股利或利息。其中，对于发行的不可累积优先股等其他权益工具应扣除当期宣告发放的股利，对于发行的累积优先股等其他权益工具，无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除。

基本每股收益计算中的分母，为发行在外普通股的加权平均股数。

对于同普通股股东一起参加剩余利润分配的其他权益工具，在计算普通股每股收益时，归属于普通股股东的净利润不应包含根据可参加机制计算的应归属于其他权益工具持有者的净利润。

（2）稀释每股收益的计算。企业发行的金融工具中包含转股条款的，即存在潜在稀释性的，在计算稀释每股收益时考虑的因素与企业发行可转换公司债券、认股权证相同。

资料来源：

中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：218-291.

【参考阅读】

2020中级会计实务【068】金融资产的分类

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zmzf.html