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(2020-06-17 11:24:05)
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2020注册会计实务【148】金融负债与权益工具区分【3】
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一、金融负债与权益工具区分的总体要求 2020注册会计实务【146】金融负债与权益工具区分【1】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zp1u.html 二、金融负债和权益工具区分的基本原则
2020注册会计实务【147】金融负债与权益工具区分【2】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zp1v.html 2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算。 权益工具是证明拥有企业的资产扣除负债后的剩余权益的合同。因此，对于将来须交付自身权益工具的金融工具，如果未来交付的权益工具数量是可变的，或收到对价的金额是可以变的，则该金融工具的结算将对其他权益工具所代表的剩余权益带来不确定性（通过影响剩余权益总额或稀释其他权益工具），也就不符合权益工具的定义。 实务中，一项胦用或可用自身权益工具结算的金融工具是否对其他权益工具的价值带来不确定性，通常与该交易的目的相关。如果该自身权益工具是作为现金或其他金融资产的替代品（例如作为交易中的支付手段），则该自身权益工具的接收方一般而言需要该金融工具在交收时具有确定的公允价值，以便得到与接收现金或其他金融资产的同等收益，因此企业所交付的自身权益工具数量是根据交付的公允价值计算的，是可变的。反之，如果该自身权益工具是为了使持有方作为出资人享有企业（发行人）资产扣除负债的剩余权益，那么需要交付的自身权益工具数量通常在一开始就已经商定，而不是交付时计算确定。 对于将来须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具应当区分衍生工具还是非衍生工具。例如，甲公司发行了一项无固定期限、能够自主决定支付本息的可转换优先股。按合同规定，甲公司将在第5年末将发行的该工具强制转换为可变数量的普通股，则该可转换优先股是一项非衍生工具。又如，甲公司发行一项5年期分期付息到期还本，同时到期可转换为固定数量普通股的可转换债券，则该可转换债券中嵌入的转换权是一项衍生工具。 （1）基于自身权益工具的非衍生工具。对于非衍生工具，如果发行方未来有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是金融负债；否则，该非衍生工具是权益工具。 某项合同并不仅仅因为其可能导致企业交付自身权益工具而成为一项权益工具。企业可能承担一项交付一定数量的自身权益工具的合同义务，如果将交付的自身权益工具的数量是可变的，使得将交付的企业自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值恰好等于合同义务的金额，则无论该合同义务的金额是固定的，还是完全或部分地基于企业自身权益工具的市场价格以外变量（例如利率、某种商品的价格或某种金融工具的价格）的变化而变化，该合同应当分类为金融负债。 【例14.7】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还其所欠乙公司债务。 本例中，甲公司需要偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需要交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，甲公司发行的该金融工具应当划分为金融负债。 【例14.8】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。 本例中，甲公司需要偿还的负债金额随黄金价格的变动而变动，同时，甲公司需要交付的自身权益工具的数量随着其自身权益工具市场价格的变动而变动。 在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。 【例14.9】甲公司发行了名义金额为100万元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。 本例中，转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在3年后使用自身普通股并按市价履行支付优先股每股100元的义务。 在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。 在上述三个例子中，虽然企业通过交付自身权益工具结算合同义务，该合同仍然属于金融负债，而并非企业的权益工具。因为企业可变数量的自身权益工具作为合同结算方式，该合同不能证明持有方享有发行方在扣除所有负债后的资产中的剩余权益。 （2）基于自身权位工具的衍生工具。对于衍生工具，如果发行方只能通过以自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算（即“固定换固定”），则该衍生工具是权益工具；如果发行方，以固定数量的自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或者以可变数量自身权益工具交换固定金融现金或其他金融资产，或者以可变数量的自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当划分为衍生金融负债或衍生金融资产。因此，除非满足“固定换固定”条件，否则将来胦用或可用企业自身权益工具结算的衍生工具应分类为衍生金融负债或衍生金融资产。例如，发行在外的股票期权赋予了工具持有方以固定价格购买固定数量的企业股票的权利。该合同的公允价值可能会随着股票价格以及市场利率的波动而变动。但是，只要该合同的公允价值变动不影响结算时发行方可收取的现金或其他金融资产的金额，也不影响交付的权益工具数量，则发行方应当将股票期权作为一项权益工具处理。 运用上述“固定换固定”原则来判断会计分类的金融工具常见于可转换债券，具备转股条件的永续债券、优先股等。如果发行的金融工具合同条款中包含在一定条件下转换成发行方普通股的约定且存在交付现金或其他金融资产的义务（例如每年支付固定股息的可转换优先股的转换条款），该转股权将涉及发行方是否需要交付可变数量的自身权益工具或者是否”固定换固定“的判断。在实务中，转股条款呈现的形式纷繁复杂，发行方应审慎确定其合同条款及所反映的经济内容是否能够满足”固定换固定“原则。 需要说明的是，在实务中，对于附有可转换为普通股条款的可转换债券等金融工具，在其转换权存续的期间内，发行方可能发生新的融资或与资本结构调整有关的经济活动，例如股份拆分或合并、配股、转增股本、增发新股、发放现金股利等。通常情况下，即使转股价初始确定，但为了确保此类金融工具持有 方在发行方权益中的潜在利益不会被稀释，合同条款中会规定在此类事项发生时，转股价将相应调整。此类对转股价格以及转股数量的调整通常称为”反稀释“。原则上，如果按照转股价格调整公式进行调整，可使得稀释事件发生之前和之后，每一份此类金融工具所代表的发行方剩余利益与每一份现有普通股所代表的剩余利益的比例保持不变，即此类金融工具持有方相对于现有普通股股东所享有的在发行方权益中的潜在相对利益保持不变，则可认为这一调整并不违背”固定换固定“原则。 实务中也存在某些并不是”反稀释“调整的情况。例如，发行方在发行可转换债券之后，如果再以低于该可转换债券的转股价格增发新股时（即新股发行价格低于转股价格），转股价格要根据新股发行价格进行调整，以达到增加转股数量的目的。此类对转股价格的调整条款是单方面补偿工具持有方的利益，也就打破了为些工具的持有方与普通股股东之间的相对经济利益的平衡。因此，这样的调整条款违背了”固定换固定“原则。 【例14.10】甲公司于2017年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权，乙公司人权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下： （1）合同签订日2017年2月1日。 （2）行权日（欧式期权）2018年1月31日。 （3）2018年1月31日应支付的固定行权价格为102元。 （4）期权合同中的普通股数量为1 000股。 （5）2017年2月1日每股市价100元。 （6）2017年12月31日每股市价104元。 （7）2018年1月31日每股市价104元。 （8）2017年2月1日期权的公允价值为5 000元。 （9）2017年12月31日期权的公允价值为3 000元。 （10）2018年1月31日期权的公允价值2 000元。 情形1：期权以现金净额结算 分析：在现金净额结算约定下，甲公司不能完全避免向另一方支付现金的义务，因此应当将该期权划分为金融负债。 甲公司的账务处理如下： 第一，2017年2月1日，确认发行的看涨期权：
借：银行存款
第二，2017年12月31日，确认看涨期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权
第三，2018年1月31日，确认看涨期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权
在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000元（即：104×1 000），并从乙公司收取102 000元（即：102×100），甲公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：
借：衍生工具——看涨期权
情形2：期权以普通股净额结算 分析：普通股净额结算是指甲公司以普通股代替现金进行净额结算，支付的普通股公允价值等于应当支付的现金金额。在普通股净额结算的约定下，由于甲公司须支付的普通股数量【（行权权每股价格-102）×1 000/行权日每股价格】不确定，因此应当将该期权划分为金融负债。 除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。甲公司实际向乙公司交付普通股数量为19.23股（2 000/104），因交付的普通股数量须调整，实际交付19股，余下的金额24元（0.23×104）将以现金方式支付。因此，甲公司除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同： 2018年1月31日：
借：衍生工具——看涨期权
情形3：期权以普通股总额结算 分析：在普通股总额结算约定下，甲公司需交付的普通股数量固定，将收到的金额也是固定的，因此应当将该期权划分为权益。 甲公司除以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额外，其他资料与情形1相同。因此，乙公司有权于2018年1月31日以102 000元（102×1 000）购买甲公司1 000股普通股。 甲公司的账务处理如下： 第一，2017年2月1日，确认发行的看涨期权：
借：银行存款
由于甲公司将以固定数量的自身股票换取固定金额现金，应将该衍生工具确认为权益工具。 第二，2017年12月31日：由于该期权确认为权益工具，甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无需在2017年12月31日作出会计处理。 第三，2018年1月31日，乙公司行权：
借：现金
中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：218-291. |
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【参考阅读】 2020中级会计实务【068】金融资产的分类 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zmzf.html 2020中级会计实务【069】金融负债的分类 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zmzo.html 2020中级会计实务【070】金融资产和金融负债的确认和终止确认 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn0f.html 2020中级会计实务【071】金融资产和金融负债计量【1】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn1v.html 2020中级会计实务【072】金融资产和金融负债计量【2】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn1z.html 2020中级会计实务【073】金融资产和金融负债计量【3】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn20.html 2020中级会计实务【074】金融资产和金融负债计量【4】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn2x.html 2020中级会计实务【075】金融资产和金融负债计量【5】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn36.html 2020中级会计实务【076】金融资产和金融负债计量【6】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn37.html 2020中级会计实务【077】金融资产和金融负债计量【7】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn3a.html 2020中级会计实务【078】金融资产和金融负债计量【8】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn3d.html 2020中级会计实务【079】金融资产和金融负债计量【9】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn40.html 2020中级会计实务【080】金融资产和金融负债计量【10】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn41.html 2020中级会计实务【081】金融资产和金融负债计量【11】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn4b.html 资料来源： 财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版：106-132.
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