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(2020-04-28 19:41:45)
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2020中级会计实务【110】收入的确认和计量【7】
农业银行沈阳辽中支行
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一、识别与客户订立的合同 2020中级会计实务【104】收入的确认和计量【1】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znde.html 二、识别合同中的单项履约义务 2020中级会计实务【105】收入的确认和计量【2】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znex.html 三、确定交易价格 （一）可变对价 2020中级会计实务【106】收入的确认和计量【3】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znf0.html （二）合同中存在的重大融资成分 2020中级会计实务【107】收入的确认和计量【4】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znfd.html （三）非现金对价 （四）应付客户对价 2020中级会计实务【108】收入的确认和计量【5】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znff.html 四、交易价格分摊至单项履约义务 2020中级会计实务【109】收入的确认和计量【6】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zng9.html 五、履行每一单项履约义务时确认收入 企业应当在履行了合同中的单项履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入，控制权的转移是确认收入的前提。对于履约义务，企业首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定其履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移的时点。 （一）在某一时段内履行的履约义务 1.在某一时段内履行的履约义务的条件。 满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务： （1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。企业在履约过程中持续地向客户转移企业履约所带来的经济利益的，该履约义务属于某一时段内履行的履约义务。企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，如果继续履行合同的其他企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得企业履约所带来的经济利益。如甲企业承诺将客户的一批货物从A市运送到B市，假定该批货物在途经C市时，由乙运输公司接替甲企业继续提供运输服务，由于A市至C市的运输服务是无需重新执行的，表明客户在甲企业履约的同时即取得燕消耗了甲企业履约所带来的经济利益，因此，甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。 （2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。企业在履约过程中在建的商品包括在产品、在建工程、尚未研发完成的研发项目、正在进行的服务等，由于客户控制了在建的商品，客户在企业提供商品的过程中获得其利益，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，应当在履约义务履行的期间内确认收入。 （3）企业在履约过程中所产出的商品具有不呆替代用途，且企业在整个合同期间内有权就累计至今的履约部分收取款项。 第一，商品具有不可替代性。具有不可替代性，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。企业在判断商品是否具有不可替代用途时，需要注意下列四点： 一是判断时点是合同开始日。 二是当合同中存在实质性的限制条款，导致企业不能将合同约定的商品用于其他用途时，该商品具有不可替代用途的条件。 三是虽然合同中没有限制性条款，但是，当企业合同中约定的商品用作其他用途，将导致企业遭受重大的经济损失时，企业将该商品用作其他用途的能力实际上受到了限制。 四是基于最终转移给客户的商品中的特征判断。 第二，有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律 约束力。需要强调的是，合同终止必须是由于客户或其他方而非企业自身的原因所致，在整个合同期内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。企业在进行判断时，需要注意以下五点： 一是企业有权收取的款项应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。下列两种情形都属于补偿企业的合理利润：根据合同终止前的履约进度对该合同的毛利水平进行调整后确定的金额作为补偿金额；如果该企业的毛利水平高于企业同类合同的毛利水平，以企业从同类合同中能够获得的合理资本回报或经营毛利作为利润补偿。 二是该规定燕不意味着企业拥有现时可行使的无条件收款权。企业在判断时应考虑，假设在发生由于客户或其他方原因导致合同在合同约定的重要时点、重要事项完成前或合同完成前终止时，企业是否有权要求客户补偿其累计至今已完成的履约部分应收取的款项。 三是当客户只用在某些物业时点才有权终止合同，或根本无权终止合同时，客户终止了合同（包括客户没有按照合同约定履行其义务），但是，合同或是法律法规仍要求企业应继续向客户转移合同中承诺的商品并因此有权要求客户支付对价的，，也符合“企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的要求。 五是企业和客户之间在合同中约定付款进度表，不一定表明企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。 【例11.17】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把这艘般出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需要向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲企业所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。 本例中，船舶是按乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。 2.在某一时段履行的履约义务的收入确认。 对于在某一时段履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约时度确认收入，但是，履约时度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且睚确定履约进度时，应当扣除那些控制要尚未转移给客户的商品。企业按照履约进度确认收入时，通常应当在资产负债表日按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当期的收入。 （1）产出法。产出法是根据已经转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，通常可以采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的工程进度节点、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑具体的事实和情况，并选择能够如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不应采用产出法。 【例11.18】2018年8月1日，甲公司与乙公司签订合同，为客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为100万元（不含税价）。截至2018年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在2019年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。 本例中，甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量占预计总工作量的比例确定履约进度。因此，截至2018年12月31日，该合同的履约进度为60%【60/100】，甲公司应确认的收入为60万元。 （2）投入法。投入法是根据企业履行履约义务的投入确定其履约进度，通常可以采用投入的材料数量 、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间仙平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。产出法下有关产出指标的信息有时可能无法直接观察获得，或企业这获得这些信息需要花费很高的成本时，可能需要采用投入法确定履约进度。 【例11.19】甲公司于2018年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600 000元，至年底已预收安装费440 000元，实际发生安装费用为280 000元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用120 000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定安装的履约进度，不考虑增值税等其他因素。甲公司的账务处理如下： 实际发生的成本占总成本的比例=280 000/（280 000+120 000）×100%=70% 2018年12月31日确认的劳务收入=600 000×70%=420 000元。 （1）实际发生劳务成本。
借：合同履约成本——设备安装
（2）预收劳务款。
借：银行存款
（3）2018年12月31日确认劳务收入。
借：合同负债——XX公司
借：主营业务成本
对于同一合同下属于在某一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价的，通常情况下，企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款，对于已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照已收或应收的金额确认为合同负债。由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，企业也可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目），以核算同一合同下在某一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价所产生的合同资产或合同负债，并在此科目下设置“合同结算——价款结算”科目反映定期与客户结算的金额。资产负债表日，“合同结算”科目余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他流动负债”项目。 【例11.20】2018年1月1日，甲公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同，该工程的造价为6 300万元，工程期限为一年半，预计2019年6月30日竣工；预计可能发生的总成本为4 000万元；甲公司负责工程的施工和全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司采用已发生成本占预计总成本比例计算履约进度，增值税税率为9%，不考虑其他相关因素。 2018年6月30日，工程累计实际发生工程成本1 500万元，乙公司与甲公司结算工程价款2 500万元，甲公司实际收到价款2 000万元；2018年12月31日，工程累计实际发生成本3 000万元，乙公司与甲公司结算工程价款1 100万元，甲公司实际收到价款1 000万元；2019年6月30日，工程累计实际发生成本4 100万元，乙公司与甲公司结算合同竣工价款2 700万元，并支付剩余工程款3 300万元。上述价款均不含增值税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款。甲公司的账务处理如下： （1）2018年1月1日至2018年6月30日实际发生工程成本时。
借：合同履约成本
（2）2018年6月30日。 履约进度=15 000 000/40 000 000=37.50% 合同收入=63 000 000×37.50%=23 625 000元。
借：合同结算——收入结转
借：主营业务成本
借：应收账款
借：银行存款
当日，“合同结算”科目的余额为贷方137.50万元（2 500-2 362.50），表明甲公司已经与乙公司结算但尚未履行履约义务的金额为137.50万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2018年内完成，因此，应在资产负债表中作为“合同负债”列示。 （3）2018年7月1日至2018年12月31日实际发生工程成本时。
借：合同履约成本
（4）2018年12月31日。 履约进度=30 000 000/40 000 000=75% 合同收入=63 000 000×75%-23 625 000=23 625 000元。
借：合同结算——收入结转
借：主营业务成本
借：应收账款
借：银行存款
当日，“合同结算”科目的余额为借方1 125万元（2 326.50-1 100-137.50），表明甲公司已经履行了履约义务但尚未与乙公司结算的金额为1 125万元，由于该部分金额将在2019年内结算，因此，在资产负债表中作为“合同资产”列示。 （5）2019年1月1日至2019年6月30日实际发生工程成本时。
借：合同履约成本
（6）2019年6月30日。 由于该项工程已经竣工决算，其履约进度为100%。 合同收入=63 000 000-23 625 000-23 625 000=15 750 000元。
借：合同结算——收入结转
借：主营业务成本
借：应收账款
借：银行存款
当日，“合同结算”科目的余额为0元（1 125+1 575-2 700）。 由于投入法的投入指标与企业向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但未导致向客户转移商品的投入。实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即成本法）确定履约进度，累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。在下列情况下，企业在采用成本法确定履约进度时，需要对已经发生的成本进行调整： （1）已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度。如因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，不应包括在累计实际发生的成本中，除非企业和客户在签订合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中。 （2）已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例。当企业已发生的成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法确定履约进度时需要进行适当调整。对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能够满足下列条件时，应当在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本：第一，该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；第二，客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务，第三，该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；第四，企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任。 【例11.21】2018年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼，包括安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。 2018年12月，甲公司将电梯运达施工现场经经过客户验收，客户已经取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到2018年2月才会安装该电梯。截至2018年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。 假定该项装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度；上述金额均汪含增值税。 本例中，截至2018年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了商品的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。 因此，2018年12月，该合同的履约进度为20%【（40-30）/（80-30）】，应确认的收入和成本金额分别为44万元【（100-30）×20%+30】和40万元【（80-30）×20%+30】。 每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时，企业需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化。对于每一英履约义务，企业只有采用一种方法来确定其履约进度，并加以一贯运用。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法（例如，成本法）确定其履约进度。 对于在某一时段内履行的履约义务，只有当其履约进度能够合理确定时，才应当按照履约进度确认收入。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本确认收入，直至履约进度能够合理确定为止。
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资料来源： 财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版：169-193. |
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