一、识别与客户订立的合同

2020中级会计实务【104】收入的确认和计量【1】

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二、识别合同中的单项履约义务

2020中级会计实务【105】收入的确认和计量【2】

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三、确定交易价格

（一）可变对价

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（二）合同中存在的重大融资成分

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（三）非现金对价

（四）应付客户对价

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四、交易价格分摊至单项履约义务

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项合同履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。企业在类似的环境下向类似客户单独销售某项商品的价格，应该作为该商品的单独售价。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。企业在估计单独售价时，应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似情况采用一致的估计方法。

1.市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利率等进行适当调整后的金额，确定其单独售价的方法。

2.成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理的毛利后的金额，确定其单独售价的方法。

3.余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。企业在近期售价波动幅度巨大，或因未定价且未单独销售而使售价无法可靠估计的，可采用余值法估计其单独售价。

【例11.13】2018年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，合同价款为2 000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月后交付。只有当A、B两种商品全部交付之后，甲公司才有权收取2 000元的合同对价。假定A商品和B商品构成两项履约义务，其控制权有交付客户时转移给客户，分摊至A商品和B商品的交易价格分别为500元和2 000元，合计2 500元。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费的影响。

本例中，根据交易价格分摊原则，A商品应分摊的交易价格为400元【500×2 000/2 500】，B产品应分摊的交易价格为1 600元【2 000×2 000/2 500】，甲公司将A商品交付给客户后，与该商品相关的履约义务已经履行，但是需要等到后续交付B商品时，企业才具有无条件收取合同对价的权利，因此，甲公司将因交付A商品而有权收取的对价400元确认为合同资产，而不是应收账款，相应的账务处理如下：

（1）交付A商品时：

借：合同资产            400

    贷：主营业务收入                  400

（2）交付B商品时：

借：应收账款                 2 000

    贷：合同资产                           400

        主营业务收入                       1 600

如果合同中存在两项或两项以上的商品，其销售价格变动幅度较大或尚未确定，企业需要采用多种方法相结合的方式，对合同中所承诺的商品的单独售价进行估计。如企业可能采用余值法估计销售价格波动幅度较大或尚未确定的多项可明确区分商品的单独售价总和，然后再采用其他方法估计其中包含的每一项可明确区分商品的单独售价。企业采用多种方法相结合的方式估计合同所承诺的每一项商品的单独售价时，应当评估该方式是否满足交易价格分摊的目标，即企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格是否能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。如当企业采用余值法估计确定的某单项履约义务的单独售价为零或仅为很小的金额时，企业应当评估该结果是否恰当。

1.分摊合同折扣。

当客户购买的一组商品中包含的各单项商品的单独售价之和高于合同交易价格，表明客户因购买该组商品而取得了合同折扣。合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊折扣。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关的一项或多项履约义务。

同时满足下列三个条件时，企业应当将合同折扣分摊至合同中的一项或多项（而非全部）履约义务：一是企业经常将该合同中的各项可明确区分商品单独销售或以组合的方式单独销售；二是企业经常将其中部分可明确区分商品以组合的方式按折扣价格单独销售；三是归属于上述第二项中每一组的商品的折扣与该合同中的折扣基本相同，并且对每一组中的商品的评估为将该合同的整体折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据。

有确凿证据表明，合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先在一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣；然后再采用余值法估计单独售价。

【例11.14】甲公司与客户签订合同，向其销售R、S、T三种产品，合同总价款为270万元，这三种产品构成三项单独履约义务。企业经常以100万元单独出售R产品，其单独售价可直接观察；S产品和T产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计的S产品单独售价为50万元，采用成本加成法估计的T产品单独售价为150万元。甲公司通常以100万元的价格单独销售R产品，并将S产品和T产品组合在一起以170万元的价格销售。上述价格均不包含增值税。

本例中，三种产品的单独售价合计为300万元，而该合同的价格为270万元，该合同的整体折扣为30万元。由于甲公司经常将S产品和T产品组合在一起以170万元的价格销售，该价格与其单独售价之和（200万元）的差额为30万元，与该合同的整体折扣一致，而R产品单独销售的价格与其单独售价一致，证明该合同的整体折扣仅应归属于S产品和T产品。因此，在该合同下，分摊至R产品和交易价格为100万元，分摊至S产品和T产品的交易价格为170万元，甲公司应进一步按照S产品和T产品的单独售价的相对比例将该价格在二者之间进行分摊：S产品应分摊的交易价格为42.50万元【50×170/200】，T产品应分摊的交易价格为127.50万元【150×170/200】。

【例11.15】沿用【例11.14】，R、S、T产品的单独售价不变，合计为300万元，S、T产品组合销售的折扣仍为30万元。但是，合同总价款为320万元，甲公司与客户签订的合同中还包括销售Q产品。Q产品的价格波动巨大，甲公司向不同的客户单独销售Q产品的价格在20~60万元之间。

本例中，由于Q产品价格波动巨大，甲公司计划用余值法估计其单独售价。由于合同折扣30万元仅与S、T产品有关，因此，甲公司首先应在S、T产品之间分摊合同折扣。R、S和T产品在分摊了合同折扣之后的单独售价分别为100万元、42.50万元和127.50万元，合计为270万元。然后，甲公司采用余值法估计Q产品的单独售价为50万元【320-270】，该金额在甲公司以往单独销售Q产品的价格区间内，表明该分摊结果符合分摊交易价格的目标，即该金额能够反映因转让Q产品而预期有权收取的对价金额。

假定合同总价款不是320万元，而是280万元，甲公司采用余值法估计的Q产品的单独售价仅为10万元【280-270】，该金额在甲公司过往单独销售Q产品的价格区间之外，表明该分摊结果不符合分摊交易价格的目标，即该金额不能反映甲公司因转让Q产品而预期有权的对价金额。在这种情况下，用余值法估计Q产品的单独售价可能是不恰当的，甲公司应当考虑采用其他的方法估计Q产品的单独售价。

2.分摊可变对价。

合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分相关。仅与合同中的某一特定组成部分相关包括两种情形：一是可变对价与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，如是否取得奖金取决于企业能否在指定的时期内转让某项已承诺的商品；二是可变对价与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品相关，如为期两年的保洁合同中，第二年的服务价格将根据指定的通货膨胀率确定。

同时满足下列两项条件的，企业应当将可以变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：一是可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力。二是企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。

不满足上述条件的可变对价及楞变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分同，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中各单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整当期的收入。

【例11.16】甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术X和Y授权给乙公司使用。假定两项授权均分别构成单项履约义务， 且都属于在某一是时点履行的履约义务。合同约定，授权使用X专利技术的价格为80万元，授权使用专利技术Y的价格为乙公司使用该项专利技术所生产的产品销售额的3%。专利技术X和Y的单独售价分别为80万元和100万元。甲公司估计其就授权使用专利技术Y而有权收取的特许权使用费为100万元。

本例中，该项合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用专利技术X的价格为固定对价，且其与单独售价一致，授权使用专利技术Y的价格为乙公司使用该项专利技术所生产产品的销售额的3%，属于可变对价，该可变对价全部与授权使用专利技术Y能够收取的对价有关，且甲公司基于实际销售情况估计的特许权使用费的金额接近Y专利技术的单独售价。因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由Y专利技术承担符合交易价格的分摊目标。

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版：169-193.

【2020中级会计实务各章目录】

2020中级会计实务【012】第一章总论内容目录

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2020中级会计实务【018】存货会计核算内容目录

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2020中级会计实务【024】固定资产会计核算目录

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 2020中级会计实务【032】无形资产会计核算目录

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2020中级会计实务【067】资产减值会计核算目录

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