税务会计学【016】资产负债表债务法【4】

 

农业银行沈阳辽中支行   周桐   学习笔记

 

 

【资产负债表债务法核算程序】

资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。由于暂时性差异产生于资产和负债的账面价值与其计税基础之差，因而资产负债表债务法是从资产负债表出发的，所以核算的递延所得税资产和递延所得税负债必然符合资产和负债的定义。

资产负债表债务法的核算程序如下：

第一，计算当期应缴纳的所得税。

第二，确定资产、负债的账面价值和计税基础。

第三，比较资产、负债的账面价值和计税基础，确定暂时性差异。

第四，根据暂时性差异情况，确定本期递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额，并根据期初余额作出相应的会计处理。

一、递延所得税负债的确认和计量

税务会计学【013】资产负债表债务法【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zb5o.html

二、递延所得税资产的确认与计量

税务会计学【014】资产负债表债务法【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zb5y.html

三、税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响

税务会计学【015】资产负债表债务法【3】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zb60.html

四、所得税费用的确认与计量

在用资产负债表债务法核算的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用两部分。

1.当期所得税费用

当期所得税费用是指按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应缴纳给税务部门的所得税金额， 即当期应交所得税。在一般情况下，应纳税所得额可在会计临潼的基础上考虑会计与税法之间的差异，按照以下公式计算确定：

应纳税所得额=会计利润±按税法纳税调整项目金额±其他需要调整金额

2.递延所得税

递延所得税是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额。计算公式如下：

递延所得税=（递延所得税负债期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额）

3.所得税费用

计算确定了当期所得税费用和递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：

所得税费用=当期所得税+递延所得税

【案例4.7】某企业持有一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，成本为2 000万元，期末公允价值为2 500万元。该企业适用的所得税税率为25%，递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。

（1）应纳税暂时性差异为：

该项金融资产的账面价值=25 000 000元。

计税基础=20 000 000万元。

应纳税暂时性差异=25 000 000-20 000 000=5 000 000元。

对于该项金融资产产生的5 000 000元应纳税暂时性差异，应确认1 250 000元的递延所得税负债。会计分录如下：

借：所得税费用——递延所得税费用    1 250 000

    贷：递延所得税负债                         1 250 000

（2）假定资产负债表日根据应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债为1 250 000元，而期初递延所得税负债余额为1 000 000元。则会计分录如下：

借：所得税费用——递延所得税费用    250 000

    贷：递延所得税负债                       250 000

（3）假设期初递延所得税负债科目余额为1 600 000元。则会计分录如下：

借：递延所得税负债                350 000

    贷：所得税费用——递延所得税费用           350 000

【案例4.8】某企业在当期确认了200万元负债，计和当期损益。假定按照税法规定，与该项负债有关的费用在实际发生时准予税前扣除。该负债的计税基础为零，其账面价值与计税基础之间产生的可抵扣暂时性差异200万元。企业适用的所得税税率为25%，递延所得税资产和递延所得科负债不存在期初余额。

（1）对于负债产生的2 000 000元可抵扣暂时性差异，应确认500 000元的递延所得税资产。会计分录如下：

借：递延所得税资产        500 000

    贷：所得税费用——递延所得税       500 000

（2）假设递延所得税资产科目的借方余额为200 000元，则本期递延所得税资产发生额为300 000元。会计分录如下：

借：递延所得税资产               300 000

    贷：所得税费用——递延所得税费用      300 000

（3）假设递延所得税资产科目期初借方余额为600 000元，则本期递延所得税资产为贷方发生额100 000元。会计分录如下：

借：所得税费用——递延所得税费用    100 000

    贷：递延所得税资产                        100 000

【案例4.9】某公司2018年12月购入一台设备，原值为2 400万元，预计使用年限为3年，净残值为零，按直线法计提折旧。2019年12月31日，计提固定资产减值准备200万元。计提减值后，原预计使用年限和预计净残值不变。假设企业所得税税率为25%。

各年末固定资产账面价值和计税基础表如下：

 

项目	2018年末	2019年末	2020年末	2021年末清理
固定资产原值	24 000 000	24 000 000	24 000 000	0
减：累计折旧	0	8 000 000	15 000 000	0
减：减值准备	0	2 000 000	2 000 000	0
固定资产账面价值	24 000 000	14 000 000	7 000 000	0
固定资产原值	24 000 000	24 000 000	24 000 000	0
减：税法累计折旧	0	8 000 000	16 000 000	0
固定资产计税基础	24 000 000	16 000 000	8 000 000	0
可抵扣暂时性差异	0	2 000 000	8 000 000	0
递延所得税资产余额	0	500 000	250 000	0

注：会计每年计提折旧额：

    2019年=（24 000 000-0）/3=8 000 000元。

    2020年=（14 000 000-0）/2=7 000 000元。

    2021年=（14 000 000-0）/2=7 000 000元。

   税法折旧：每年都是8 000 000元。

该公司每年年末所得税会计分录如下：

2019年年末：

借：递延所得税资产         500 000

    贷：所得税费用——递延所所税     500 000

2020年末：

借：所得税费用——递延所得税费用    250 000

    贷：递延所得税资产                        250 000

【注：2020年末递延所得税资产科目借方余额应为250 000元，此时需要对2019年末（即2020年初余额）反方向转回，即冲减该科目。】

2021年末：

借：所得税费用——递延所得税费用      250 000

    贷：递延所得税资产                           250 000

【注：2021年末，与该项固定资产相关的递延所得税资产应为零】

企业在编制合并资产负债表时，因抵销未实现内部交易损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与纳入合并报表范围的企业按照税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表国的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易事事项及企业合并相关的递延所得税除外。

企业在编制合并财务报表时，按照合并报表编制原理，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销。因此，对于所涉及的资产负债表项目在合并财务报表中列示的价值与其在所属企业个别资产负债表中的价值不同，进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础不同，从合并财务报表的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响。

【案例4.10】甲公司拥有乙公司80%有表决权股份，能够控制乙公司的生产经营。2018年9月，甲公司以800万元将一批自产产品销售给乙公司，该批产品在甲公司的生产成本为500万元。至2018年12月31日，乙公司尚未对外销售该批产品。假定涉及产品未发生减值，甲、乙公司适用的所得税税率为25%，且在未来期间预计不会发生变化。税法规定，企业的存货以历史成本计价。

甲公司在编制合并财务报表时，对于甲、乙公司发生的内部交易应进行以下抵销：

借：主营业务收                  8 000 000

    贷：主营业务成本                        5 000 000

        存货                                3 000 000

经过上述处理后，该项内部交易涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为5 000 00元，即在未发生减值的情况下，为出售方的成本，其计税基础为8 000 000元。两者之间产生了3 000 000元可抵扣暂时性差异，与该暂时性差异相关的递延所得税在乙公司未确认，为此在合并财务报表中应进行民下处理：

借：递延所得税资产           750 000

    贷：所得税费用                      750 000

资料来源：

梁俊娇，王怡璞.税务会计.北京：中国人民大学出版社.2018（8）第九版：158-166.