2019中级会计实务【180】关于特定交易的会计处理【7】

 

农业银行沈阳辽中支行   周桐   学习笔记

 

 

                

一、附有销售退回条款的销售

2019中级会计实务【174】关于特定交易的会计处理【1】

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二、附有质量保证条款的销售

2019中级会计实务【175】关于特定交易的会计处理【2】

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三、主要责任人和代理人

当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当判断其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。在判断时，企业应当首先识别向客户提供的特定商品，然后，企业应当评估该特定商品在转让给客户之前，是否控制这些商品。企业在特定商品转让客户之前控制该商品的，企业为主要责任人；相反，企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的，企业为代理人。这里的特定商品，是指向客户提供的可明确区分的商品呀可明确区分的”一揽子”商品。如果企业仅仅是在特定商品的法定所有权转移给客户之前，暂时性地获得该特定商品的法定所有权，并不一定意味着企业控制了该商品。

（一）企业作为主要责任人的情况

2019中级会计实务【176】关于特定交易的会计处理【3】

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（二）需要考虑的相关事实和情况

2019中级会计实务【177】关于特定交易的会计处理【4】

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五、附有客户额外购买选择权的销售

2019中级会计实务【178】关于特定交易的会计处理【5】

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六、授予知识产权许可

授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应的权利。常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权、商标权和其他版权等。

（一）授予知识产权是否构成单项履约义务

（二）授予知识产权许可属于在某一时段履行的履约义务

2019中级会计实务【179】关于特定交易的会计处理【6】

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（三）授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务

授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务，应当作为在某一时点履行的履约义务，在履行该义务时确认收入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获得之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。例如，企业授权客户在一定时期内使用软件，但是，在企业向客户提供该软件的密钥之前，客户都无法使用该软件。因此，企业在向客户提供该密钥之前虽然已经得到授权，但也不应确认收入。

【例13.26】甲音乐唱片公司将其拥有的一首民歌的版权授予乙公司，并约定乙公司在两年内有权在国内所有商业渠道（包括电视、广播和网络广告等）使用该经典民歌。因提供该版权许可，甲公司每月收入1 000元的固定对价。除此版权外，甲公司无须提供任何其他的商品。该合同是不可撤销的。

本例中，甲公司除了授予该版权许可外，并无任何义务从事改变该版权的后续活动，该版权了具有重大的独立功能（即民歌的录音可直接用于播放），乙公司主要通过该重大独立功能获利。因此，甲公司应在乙公司能够主导该版权的使用并从中获得全部经济利益时，全额确认收入。此外，由于甲公司履约的时间与客户付款（两年内每月支付）之间间隔的时间长短，甲公司需要判断该项合同中是否存在重大的融资成分，并进行相应的会计处理。

值得注意的是，在判断某项知识产权许可是属于在某一时段内履行的履约义务还是属于在某一时点履行的履约义务时，企业不应考虑下列因素：一是该许可在时间、地域、排他性以及相关知识产权消耗和使用方面的限制；二是企业就其拥有的知识产权的有效性以及防止未经授权使用该知识产权许可的特许所提供的保证。

（四）基于销售或使用情况的特许权使用费

企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况（如，按照客户的销售额）收取特许权使用费的，应当在客户 后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。这是估计可变对价的一个惯例，该例外规定只有在一列两种情形下才能使用：一是特许权使用费与知识产权许可相关；二是特许权使用费可能与合同中的知识产权和其他商品都相关，但是，与知识产权许可相关的部分占主导地位。当企业能够合理预期，客户认为知识产权许可的价值远高于合同中与之相关的其他商品时，该知识=产权许可通常占主导地位。对于不适用该惯例规定的特许权使用费，应当按照估计可变对价的一般原则进行处理。

【例13.27】甲电影发行公司与乙公司签订合同，将其拥有的一部电影的版权授权给乙公司，乙公司可在其旗下的影院放映该电影，放映期为6周。除了将该电影版权授权给乙公司外，甲公司还同意在该电影播放之前，向乙公司提供该电影的片花，在乙公司的影院播放，并且在该电影放映期间在当地知名的广播电台播放广告。甲公司将获得乙公司播放电影的票房分成。

本例中，甲公司的承诺包括授予电影版权许可、提供电影片花以及提供广告服务。甲公司在该合同下获得的对价为按照乙公司实际销售情况收取的特许权使用费，与之要关的授权电影版权许可占主导地位，这是因为，甲公司能够合理预期，客户认为该电影版权许可的价值远高于合同中的提供电影片花和广告服务。因此，甲公司应当在乙公司放映电影的期间按照约定的分成比例确认收入。如果授予电影版权许可、提供电影片花以及广告服务分别构成单项义务，甲公司应当将该取得的分成在这些履约义务之间进行分摊。

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2019年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2019（3）：215-227.