2019中级会计实务【165】收入的确认和计量【6】

 

农业银行沈阳辽中支行   周桐   学习笔记

 

 

 

              

 

收入的确认和计量大致分为五步：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至单项履约义务；第五步，履行单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。

一、识别与客户订立的合同

（一）合同识别

2019中级会计实务【160】收入的确认和计量【1】

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（二）合同合并

2019中级会计实务【161】收入的确认和计量【2】

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（三）合同变更

2019中级会计实务【162】收入的确认和计量【3】

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二、识别合同中的单项履约义务

2019中级会计实务【163】收入的确认和计量【4】

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三、确定交易价格

交易价格，是指企业向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。

（一）可变对价

2019中级会计实务【164】收入的确认和计量【5】

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（二）合同中存在的重大融资成分

当企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际付款时间不一致时，如企业以赊销的方式销售商品，或要求客户支付预付款等，如果各方已在合同中明确（或以隐含的方式）约定付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融资利益，则合同中包含了重大融资成分。合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格。在评估合同中是否存在重大融资成分时，企业应当考虑所有的事实和情况，包括：

1.已承诺的对价金额与已承诺商品的现价格之间的差额。

2.企业将承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔和相应的市场现行利率的共同影响。企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间存在时间间隔，但两者之间的合同没有包含重大融资成分的情形有：

第一，客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间。例如，企业向客户出售其发行的储值卡，客户可以随时到该企业持卡购物；再如，企业向客户授予奖励积分，客户可以随时到该企业兑换积分等。

第二，客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制。例如，按照实际销售量收取的特许权使用费。

第三，合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的。例如，合同约定的支付条款是为了向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务。

【例13.8】2018年1月，甲公司与乙公司签订了一项施工总承包合同。合同约定的工 期为30个月，工程造价为8亿元（不含税价）。甲乙双方每季度进行一次工程结算，并于完工时进行竣工结算，每次工程结算额（除质保金和相应的增值税外）由客户于工程结算后5个工作日内支付；除质保金外的工程尾款于竣工结算后10个工作日内支付；合同金额的3%作为质保金，用以保证项目在竣工后2年内正常运行，在质保期满后5个工作日内支付。

本例中，乙公司保留了3%的质保金直至竣工2年后支付，虽然服务完成时间与乙公司付款时间较长，但是， 该质保金旨在为乙公司提供工程质量保证，以防甲公司未能完成其合同义务，而并非向乙公司提供融资。因此，甲公司认为该合同中不包含重大融资成分，无须就延期支付质保金的影响调整交易价格。

合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品现销价格的折贴现率。该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。需要说明的是，企业应当在单个合同层面考虑融资成分是否重大，而不应在合同组层面考虑为些合同中的融资成分的汇兑影响对企业整体而言是否重大。企业只有在确定了合同资产（或应收款项）和合同负债时，才应当分别确认重大融资成分相应的利息收入和利息支出。

为简化实务操作，如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。企业应当对类似情形下的类似合同一致地应用这一简化处理方法。

【例13.9】2018年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后净值产品时支付449.44万元，或在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2018年1月1日收到乙公司支付的货款。上述价款均不包含增值税，且假定不考虑相磁税费的影响。

本例中，按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%。考虑到乙公司付款时间和产品交货时间之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分影响。假定该融资费用不符合借款费用资本化条件。甲公司的账务处理如下：

（1）2018年1月1日收到货款：

借：银行存款                    4 000 000

    未确认融资费用               494 400

    贷：合同负债                           4 494 400

（2）2018年12月31日确认融资成分的影响时：

借：财务费用——利息支出     240 000

    【4 000 000×6%=240 000元】

    贷：未确认融资费用                   240 000

（3）2019年12月31日交付产品：

借：财务费用——利息支出         254 400

    【（4 494 400-494 400+240 000）×6%=254 400元】

    贷：未确认融资费用                    254 400

借：合同负债                     4 494 400

    贷：主营业务收入                        4 494 400

合同负债，是指企业已经收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项确认并列示为合同负债。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于进间流逝之外的其他因素。应收款项是企业无条件收取合同对价的权利。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权。合同资产和应收款项都是企业拥有的有权收取对价的合同权利，二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着埋单的流逝即可收款，而合同资产并不是一英无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。合同资产的减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。

合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性，分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。同一合同下和合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能到相抵销。

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2019年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2019（3）：195-213.