2019中级会计实务【164】收入的确认和计量【5】

 

农业银行沈阳辽中支行   周桐   学习笔记

 

 

 

               

 

收入的确认和计量大致分为五步：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至单项履约义务；第五步，履行单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。

一、识别与客户订立的合同

（一）合同识别

2019中级会计实务【160】收入的确认和计量【1】

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（二）合同合并

2019中级会计实务【161】收入的确认和计量【2】

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（三）合同变更

2019中级会计实务【162】收入的确认和计量【3】

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二、识别合同中的单项履约义务

2019中级会计实务【163】收入的确认和计量【4】

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三、确定交易价格

交易价格，是指企业向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。

（一）可变对价

企业与客户合同中约定的对价可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔、未来事项等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价情形，例如，企业出售商品但允许客户退货时，由于企业有权收取的对价金额将取决于客户是否退货，因此该合同的交易价格是可变的。

1.可变对价最佳估计数的确定

企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。期望值，是按照各种可能发生的金额及相关概率计算确定的金额。当企业拥有大量具有类似特征的合同，并据此估计合同可能产生多个结果时，按照期望值估计可变对价金额通常是恰当的。

【例13.5】甲公司生产和销售洗衣机。2018年3月，甲公司向零售商乙公司销售1 000台洗衣机，每台价格2 000元，合同价款合计200万元。同时，甲公司承诺，在未来6个月内，如果同类洗衣机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据民往执行合同的经验，预计未来6个月内，不会降价的概率为50%；每台降价200元的概率为40%；每台降价500元的概率为10%。假定上述价格均不包括增值税。

本例中，甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额。假定不考虑下述有关“计入交易价格的可变对价金额的限制”要求，甲公司会计交易价格为每台1 870元（2 000×50%+1 800×40%+1 500×10%）。

最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能产生的单一结果。当合同仅有两个可能结果（例如，企业能够达到或不能达到某业绩奖金目标）时，按照最可能发生金额估计可变对价金额通常是恰当的。

【例13.6】甲公司为客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，当甲公司不能有合同签订之日起的120天内竣工时，须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。甲公司对合同结果估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。假定上述金额均不含增值税。

本例中，由于该合同涉及两个可能结果，甲公司认为按照最可能发生金额能够更好地预测其有权获取的对价金额。因此，甲公司估计的交易价格为100万元，即最可能发生的单一金额。

企业采用期望值或最可能发生金额估计可变对价时，应当选择能够更好地预测其有权收取的对价金额的方法，不能在两种访方法之间随意选择。对于某一事项的不确定性对可变对价金额的影响，企业应当在整个合同期间一致地采用同一种方法进行估计；对于类似的合同，应当采用相同的方法进行估计；但是，当存在多个不确定性事项均会影响可变对价金额时，企业可以采用不同的方法对其进行估计。

2.计入交易价格的可变对价金额的限制

企业按照期望值或最可能发生的金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在对此进行评估时，应当同时考虑收入转回的可能性及转回金额的比重。其中，“极可能”发生的概率应远高于“很可能”（即，可能性超过50%）“，但不要求达到”基本确定（即，可能性超过95%）“；在评估收入转回金额的比重时，应同时考虑合同吉包含的固定对价可可变对价。企业应当将满足上述限制条件的可变对价的金额，计入交易价格。

每一资产负债表日，企业应当重新估计可变对价金额（包括重新评估对可变对价的估计是否受到限制），以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

【例13.7】2018年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品。合同约定，当乙公司在2018年的采购量不超过2 000件时，每件产品的价格为80元；当乙公司在2018年的采购量超过2 000件时，每件产品的价格为70元。乙公司在第一季度采购量为150件，甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过2 000件。2018年4月，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，第二季度共向甲公司采购A产品1 000件，甲公司预计乙公司全年的采购量将超过2 000件。

本例中，2018年第一季度，甲公司根据以往经验估计乙公司全年的采购量将不会超过2 000件，甲公司按照20元的单价确认收入，满足在不确定性消除之后（即乙公司全年采购量确定之后），累计已确认的收入将极可能不会发生重大转回的要求，因此，甲公司在第一季度确认的收入金额为12 000元（80×150）。2018年第二季度，甲公司对交易价格进行重新估计，由于预计乙公司全年的采购量将超过2 000件，按照70元的单价确认收入，才满足极可能不会导致累计已确认的收入发生重大转回的要求。因此，甲公司在第二季度确认收入68 500元【70×（150+1 000）-12 000】。

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2019年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2019（3）：195-213.