管理会计学【017】成本按性态分类【1】

 

农业银行沈阳辽中支行   周桐   学习笔记

 

 

对于企业已经发生的资源消耗，需要开展成本分析，为什么会发生这些成本，它们围绕着什么因素变化，从而探索企业成本变化的规律，在西方的管理会计中也称为成本行为。

由成本变化规律衍生出一个关键概念，这就是成本性态，也称成本习性。所谓成本性态是指成本总额对业务总量（产量或销售量）的依存关系。成本总额对业务总量的依存关系是客观存在的，而且具有规律性。对成本按性态进行划分可以说是管理会计这一学科的重要基石，管理会计作为决策会计的角色，其许多决策方法都需要借助成本性态这一概念。

按照成本总额是否围绕着业务量变化，成本按性态可以分为三类，分别是固定成本、变动成本以及兼具固定成本和变动成本特征的混合成本。

一、固定成本

1.什么是固定成本

固定成本是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不胺业务量的影响而保持固定不变的成本。行政管理人员的工资、办公费、财产保险费、不动产税、按直线法计提的固定资产折旧费、职工教育培训费等，均属于固定成本。固定成本总额不受业务总量变动的影响，但单位业务量所负担的固定成本直接受业务总量变动的影响。

【例】某企业生产一种产品，其专用设备的月折旧额为10 000元。该设备最大加工能力为4 000件/月，当该设备分别生产1 000件、2 000件、3 000件和4 000件时，单位产品所负担的固定成本如下表：

基础数据表

产量（件）	总成本（元）	单位产品负担的固定成本（元）
1 000	10 000	10.00
2 000	10 000	5.00
3 000	10 000	3.33
4 000	10 000	2.50

 

可以看出，单位产品所的固定成本与产量呈反比关系，即产量的增加会导致单位产品的固定成本下降，反之则相反。若以F表示固定成本，m表示业务量，a表示单位业务量所负担的固定成本，则上述关系（固定成本的性态）可以通过a=F/m这样一个证券交易的数字模型表达。

2.固定成本分类

符合固定成本概念的支出在“固定性”的强弱上是有差别扔，所以固定成本又细分为酌量性固定性成本和约束性固定成本。

酌量性固定成本也称选择性固定成本或任意性固定成本，是指管理者的决策可以改变其支出数额的固定成本，如广告费、职工教育培训费、技术开发费。这些成本的基本特征是，其数额大小直接取决于企业管理者根据企业的经营状况所作出的决策。从性质上讲，酌量性固定成本支出的大小直接关系到企业未来竞争能力，企业管理者应权衡利弊，对酌量性固定成本作出合理决策。

企业管理者通常应在每一会计年度开始前，制定酌量性固定成本年度开支预算，决定每一项开支的多寡以及新增或取消某项开支。因此，管理者的判断力非常重要。

约束性固定成本与酌量性固定成本相反，是指管理者的决策无法改变其支出数额的固定成本，因而也称为承诺性固定成本。例如，厂房胶机器设备按直线法计提的折旧费、房屋及设备租金、不动产税、财产保险费、照明费、行政管理人员的薪金等，均属于约束性固定成本。约束性固定成本是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本，其支出数额的大小只取决于生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理者的决策不能改变其数额。正是由于约束性固定成本与企业的经营能力相关，因而又称为“经营能力成本”；又由于企业的经营能力一旦形成，短期内难以改变，即使经营暂时中断，该项固定成本仍将维持不变，因而也称为“能量成本”。

约束性成本的性质决定了该项成本的预算只能着眼于经济合理地利用企业的生产经营能力。

从短期经营决策的角度看，酌量性固定成本及约束性固定成本与企业的业务量水平均无直接关系。

3.固定成本的相关范围

固定成本的”固定性“不是绝对的，而是有限定条件的。这种限定条件在管理会计中叫作”相关范围“，表现为一定的时间范围和一定的空间范围。

主时间范围而言，固定成本表现为在某一特定期间内具有固定性。因为从较长时期看，所有成本都具有变动性，即使”约束性“很强的约束性固定成本，也会随着时间的拉长而越来越具有变动性。随着时间的推移，一个正常成长的企业，其经营能力无论是从规模上还是从质量上均会发生变化：厂房势必会扩大，设备势必会更新，行政管理人员了势必增加，这些均会导致折旧费用、财产保险费、不动产税以及行政管理人员薪金的增加，经营能力变化就会导致上述费用发生变化。

就空间范围而言，固定成本表现为在某一特定业务量水平内具有固定性。因为业务量一旦超出这一水平，同样势必扩大厂房、更新设备和增加行政管理人员，相应的费用了势必增加。就固定成本时间范围限定和空间范围限定而言，空间范围的限定也就是业务量水平的限定更具有实际操作意义，成本按性态划分也正是体现了这一意义。

正确理解固定成本的相关范围还必须解决这样一个问题：当原有的相关范围被打破，固定成本是否还表现为固定性。前述例子的条件，假定该企业生产设备增加了1倍，最大加工能力达到8 000件，月折旧费由10 000元增加到20 000元。原有的相关范围被打破，有了新的相关范围和新的固定成本水平。

资料来源：

孙茂竹，支晓强，戴璐.管理会计学.北京：清华大学出版社.2018（8）22-29.