税务会计学【433】投资性房地产采用公允价值模式计量的会计与税法差异

 

中国农业银行沈阳辽中支行    周桐     学习笔记

 

 

企业存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得的，可以采用公允价值模式计量。

采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件:（1）投资性房地产所在城市有活跃的房地产交易市场。所在地，通常是指投资性房地产所在地的城市。对于大中型城市，应该为投资性房地产所在地的城区。（2）企业能够从活跃的投资性房地产市场上取得同类或类似房地产的市场价格用其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计，同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

一、投资性房地产取得的计量

外购或笔建造的采用公允价值计量的投资性房地产，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其实际成本的确定与外购或自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产一致。企业应当在“投资性房地产” 科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目，外购 呀自行建造的投资性房地产的实际成本，记入“投资性房地产——成本”科目。

二、投资性房地产的期末计价

投资性房地产采用公允价值计量时，不计提折旧额或摊销额，应当以资产表日该项资产的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公以价值变动“科目，贷记”公允价值变动损益“科目，公允价值低于其账面的差额作相反的会计分录。取得的租金收入，借记”银行存款“等科目，贷记”其他业务收入“等科目。

【例5.21】A公司从事房地产开发经营业务。2016年12月，A公司与B公司签订租赁协议，约定将A公司在本市开发的一栋精装修的写字楼在开发完成时开始租赁给B公司使用，租赁期为10年。2017年1月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为19 000万元。每年租金532.80万元，于每年年初一次性收取。2017年12月31日，该写字楼的公允价值为19 200万元。假设A公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。假设不考虑增值税之外的相关税费的核算。A公司的账务处理如下：

（1）2017年1月1日，A公司开发完成并将出租写字楼：

借：投资性房地产——成本                           19 000 000

    贷：开发成本                                                 19 000 000

（2）2017年1月1日，预收当年租金：

借：银行存款                                        5 328 000

    贷：预收账款                                                 4 800 000

        应产税费——应交增值税（销项税额）                         528 000

应交增值税=532.80/（1+11%）×11%=52.80万元。

（3）2017年，按月确认租金收入40万元：

借：预收账款                                   400 000

    贷：其他业务收入                                    400 000

（4）2017年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：

借：投资性房地产——公允价值变动                       2 000 000

    贷：公允价值变动损益                                         2 000 000

纳税调整：

按照税法规定，该项投资性房地产的计税基础为19 000万元，期末公允价值变动损益不计入当期应纳税所得额，计算所得税时作纳税调减200万元处理。填报表A105000《纳税调整项目明细表》第7行。

三、投资性房地产转换为自用房地产

企业将采用公允价值计量的投资性房地产转换为自用的房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为投资性房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产“或”无形资产“科目，按投资性房地产的成本，贷记”投资性房地产——成本“科目；按投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记”投资性房地产——公允价值变动“科目；按其差额，借记或贷记”公允价值变动损益“科目。

【例5.22】2017年11月20日，A公司因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于企业的行政管理。2017年12月1日，该写字楼正式开始自用相应地由投资性房地产转换为固定资产，当日的公允价值为12 800万元。该项房地产在转换日前采用公允价值模式计量，原账面价值为12 750万元，其中，成本为12 500万元，公允价值变动为增值250万元。A企业的账务处理如下：

借：固定资产                             128 000 000

    贷：投资性房地产——成本                         125 000 000

        投资性房地产——公允价值变动                   2 500 000

        公允价值变动损益                                  500 000

纳税调整：

转换为固定资产的写字楼的计税基础为12 500万元，本期公允价值变动损益50万元景程会计利润，要作纳税调减50万元处理。

四、自用房地产转换为投资性房地产

企业将自用的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按照该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本“科目；按已计提的累计折旧或累计摊销，借记”累计折旧“或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”或“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日其公允价值小于账面价值的，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于其账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益，借记“资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

【例5.23】2013年6月，A公司打算搬迁至新办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，A公司准备将其出租，以赚取租金收入。2013年10月，A公司完成搬迁工作，原办公楼停止自用。2013年12月，A公司与B公司签订租赁协议，将其办公楼租赁给B公司使用，租赁期开始日为２０１４年１月１日，租赁期为３年。２０１４年１月１日，该办公楼的公允价值为15 500万元，其原价为8 000万元，已计提折旧6 425万元；假设A企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。A公司的账务处理如下：

A公司应于租赁开始日（2014年1月1日）将自用的房地产转换为投资性房地产。

借：投资性房地产——成本                           155 000 000

    累计折旧                                          64 250 000

    贷：固定资产                                                 80 000 000

            资本公积——其他资本公积                              139 250 000

纳税调整：

原办公楼转换为投资我性房地产只是会计分类的变化，如果该项资产出租前账面价值与计税基础相等，出租后资产的计税基础还是1 575万元（8 000-6 425），与转换为投资性房地产后资产的账面价值产生差异。因为会计核算将公允价值变动损益记入“资本公积——其他资本公积“科目，不影响当期会计利润，所以无须作纳税调整。

如果租赁开始日办公楼的公允价值为4 000万元，该办公楼已提取折旧3 925万元，则会计处理为：

借：投资性房地产——成本                           40 000 000

    累计折旧                                        39 250 000

    公允价值变动损益                                    750 000

    贷：固定资产                                                 80 000 000

纳税调整：

公允价值变动损益75万元影响了当期会计利润，计算所得税时应调减75万元。

五、处置投资性房地产

采用公允价值模式计量的，处置投资性房地产时，应当按照实际收到的金额，借记“银行存款“等科目，贷记”其他业务收入“科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记”其他业务成本“科目，贷记”投资性房地产——成本“科目，贷记或借记”投资性房地产——公允价值变动“科目。同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入，借记或贷记”投资性房地产——公允价值变动“科目，贷记或借记”其他业务收入“科目。若存在转换日计入资本公积的金额，也一并转入其他业务收入，借记”资本公积——其他资本公积“科目，贷记”其他业务收入“科目。

 

【注意：此处按照原文记录，要注意与2017年度中级会计实务教材中使用会计科目的区别。在2017年中级会计实务教材中，自用房地产转换为投资性房地产时，转换日公允价值高于其账面价值的差额，记入“其他综合收益“科目，此外原文使用的会计科目为“资本公积——其他资本公积”科目；投资性房地产持有期间的公允价值变动使用的会计科目相同；投资性房地产处置时，2017年中级会计实务中使用的会计科目同转换日的”其他综合收益“科目结转转换日的公允价值高于其账面价值的差额，而原文使用的会计科目为“资本公积——其他资本公积”科目。】

 

【参考阅读】

投资性房地产的确认与初始计量

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102x3x9.html

与投资性房地产有关的后续支出

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102x3xd.html

与投资性房地产有关的后续支出

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102x3xf.html

投资性房地产的后续计量

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102x3xj.html

投资性房地产的转换形式和转换日

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102x3xn.html

投资性房地产转换为非投资性房地产的账务处理

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102x3yd.html

非投资性房地产转换为投资性房地产的账务处理

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102x3yi.html

投资性房地产处置的账务处理

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102x3yn.html

 

 

 

 

 

 

 

 

 

资料来源：

《企业所得税与会计准则差异分析及案例分析》   于芳芳编著   2017年6月

《税务会计》    李颖主编      人民邮电出版社    2017年9月

《税务会计学》    盖地   中国人民出版社    2017年8月

《企业会计准则案例讲解——主要经济业务处理规则》  《企业会计准则讲解》编委会编著    2017年4月    地震出版社

《企业会计准则案例讲解（2017版）》   企业会计准则编审委员会编

《2017年度注册会计师全国统一考试辅导教材    会计》

《201年度全国会计专业技术资格考试辅导教材  中级会计实务》

《2017年度注册会计师计师考试应试指导及全真模拟测试  会计》

（上下册）  轻松过关1   东奥会计在线

《2017年会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试 》

《中级会计实务》（上下册）轻松过关1     东奥会计在线

《2016年度全国会计专业技术资格考试辅导教材  中级会计实务》

《2016会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试  中级会计实务》 中华会计网校

《2016年全国会计专业技术资格统一考试中级会计实务经典题解》

《2016全国税务师职业资格考试教材    财务与会计》

《2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材    会计》

《2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材     会计》

《中级财务会计》   王君彩主编       经济科学出版社

《企业会计准则操作指南（案例版）》    中华会计网校编

 百度知道、百度文库  、百度百科

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